피상속인의 연대보증채무가 상속재산가액에서 차감대상인지 여부 (취소)

1. 처분개요청구인은 부(夫)인 OOO(OOOO OOOO 전 대표이사, 이하‘피상속인’이라 한다)가1997.7.9. 사망함에 따라 1998.1.9. 피상속인의상속세 신고시상속세과세가액을35,075,385,084원으로 하여 상속세 2,682,707,490원으로 신고하였다.처분청은 1998년 6월 피상속인의 상속세를 조사하여 상속세과세가액을 35,947,672,940원으로 하여 1998.6.29. 청구인에게 상속세를2,767,830,720원으로 경정하였고, 1998.12.29.과 1999.11.19. 상속세 과세가액을 34,508,164,940원과 34,141,123,440원으로 각각 경정 하여 세액 250,807,550원과 148,225,160원을 각각 경정감하였는 바, 청구인은 1998.12.30. 1997년도분 상속세 2,368,798,000원 중 2,162,876,650원을 상속재산인 주식회사 OOOO 주식 596,985주(1주당 3,623원)로 물납하였다.OOOOOO은 2008.6.11. 피상속인이 대주주였던 OOOOOOOO의 파산종결공고에 의해 피상속인의 보증채무가 확정됨에따라 청구인은 2008.8.8. 국세기본법제45조의 2 제2항의 후발적 사유에 의거 피상속인의 상속세 결정취소를 구하는 경정청구를 하였다.이에 대하여, 처분청은 2008.10.13. 피상속인의 보증채무가 상속개시 당시 피상속인이 부담할 확정된 채무가 아니고, 주채무자인 OOOO OOOO이 사실상 채무를 부담할 수 없는 상황임을 증명하기 어려우며, 제3의 연대보증인에게 채무공동부담을 위한 노력이 없었다는 등의 이유를 들어 경정청구 거부처분을 하였다.청구인은 이에 불복하여 2008.12.2. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장피상속인 사망당시(1997.7.9.) 피상속인의 금융권 보증채무가 과다(약 1,180억원)하였음에 따라 청구인은 법원에 단독 상속인 으로 한정상속신고를 하여 승인을 받았는 바, OOOO OOOO의 대주주이자 대표이사로 재직한 피상속인은 사망하기 전인 1997.6.16. OOOOOOO OOOO OOOO의 회사정리절차 개시 신청을 한 후, 피상속인이 사망(자살)한 다음날인1997.7.10. 법원으로부터 회사재산 보전 처분결정을 받았고, 상속인들(청구인및 자녀 4)은 상속포기도 생각 하였으나, 그럴 경우 OOOO OOOO의 회사정리절차 개시결정에 영향을 미칠 것을 우려하여 청구인만 한정상속을 받았고, 1998.2.11. 회사정리절차 개시결정을 받았습니다.청구인은 상속세 신고당시 상속재산으로 OOOO OOOO 주식 (48억원 상당)과 일부의 부동산 등(19억원) 및 피상속인이 OOOO OOOO에 대한 증여재산(276.5억원)이 있었고, OO OO OOOO이 상속개시 시점에 법정관리 신청 중에 있었으며, 주채무자인 OOOOOOOO의 재무상태가 자산이 부채 보다 많은 상태였기 때문에 국세청의견과 예규 등에서 피상속인의 미확정 보증채무는 상속재산에서 공제될 채무액으로 인정하지 아니하고 있음에 따라 무신고에 따른 가산세 부담을피하기 위해 피상속인의 보증채무를 공제하지 아니한 상태에서 신고를하고 추후 채무가 확정되면 채무공제를 신고할 계획이었습니다.이러한 일련의 상황으로 보건대 주채무자인 OOOO OOOO은 상속개시 당시 재산보전처분결정 상태이어서 무자력 상태라고 볼수밖에 없었고, 상속인인 청구인이 법적으로나 현실적으로나 주채무자인OOOO에게 보증채무에 대한 구상권을 행사할 수 있는 방법이 전무한상태이었으며, 상속인의 경우 여러 채권자 중 최다금액의 채권자인 OOOOOOOO의 보증채무액만 보더라도 총 17,761백만원 중 피상속인의 부담부분이 최소한 8,880백만원이고 기증여재산을 제외한 상속재산가액이 6,036백만원이므로 OOOOOOOO 채무만으로도상속재산가액은 ‘0’이 되는 것인 바, 상속재산은 채무가 자산을 초과한상태가 되어 상속세는 당연히 ‘0’이 되어 취소되어야 함에도 이 건의경정청구를 거부한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견청구인은 시아버지인 OOO(상속개시일 1997.2.27.)의 상속세 납세의무자 OOO의 상속세를 승계받고, 남편 OOO(상속개시일1997.7.9.)의상속을 한정승인을 받아 상속세 총결정세액 2,368,798,000원중 물납2,162,876,650원(주식회사 OOOO 주식 596,985주×3,623원)이고, 동 물납주식은 주식회사 OOOO이 1999.2.10. 회사정리계획안의 인가결정으로회사정리법 제221조의 규정에 의해 대주주 소유주식의 80%의 소각결정에 따라 물납후 소각되었고, 일부 93,352주만 장외매도 되었음(93,352주×3,623원= 338백만원).판단컨대, 한정승인이 인정하는 상속으로 인하여 취득할 재산의한도란 상속세 및 증여세법상 총재산가액이 아닌 민법상 상속 재산 중 공과금, 장례비 등 상속에 관한 비용을 제외한 순재산 개념으로 판단하여 OOOO OOOO의 파산이 상속개시 당시 일부 예상되지 아니한 바 아니나, 백정혜의 상속재산의 85%이상이 주식으로 물납후 즉시소각되어 보증채무에 대한 반대급부인 상속재산이 남아있지 아니한 상태에서 채권자인 한국자산관리 공사 등이 확보하고 있는 채권담보액인 부동산가액이 총상속 재산의15%에 불과함에도 100%의 보증채무를 인정하여 현금으로 환급한다는 것은모순이며 상속세 및 증여세법상 채무인 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무도아니고 신고한 사실도 없다.상속재산가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는채무를 뜻하는 것이므로 주채무자 OOOO OOOO이 7억원을 결제하지 못하여 최초 부도가 발생한 사실(1998.6.16.)은 있으나 상속개시 당시 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행, 사업폐쇄, 행방불명, 형의집행 등의 극단적인 상황도 아니며 자본잠식도 아니므로 사실상 채무를부담할 수 없는 상황임을 증명하기 어렵다.또한, OOOOOOOO가 관리하고 있는 OOOO OOOO의채무액 17,760,769천원 중 부산은행과 OOOO채무의 일부는 피상속인과 OOO이, OOOOOO 채권 일부는 피상속인과 OOO이 연대보증인이고.

피상속인과 함께 연대보증인인 OOO과 OOO의 DB 등을 검토한 바, OOOOO OOO OOO OOOOO번지 단독 등 28필지의 부동산을 1997년 3,4월에 처 OOO 명의로 증여한 후 양도하였고, 그 후 처 명의로 숙박업 등의 사업을 하며 1997년 이후 28차례해외방문을 하였으며, OOO은 주식 OO OOOO 감사로 퇴직(1996.12.31.)하여 본인 소유 및 부인 명의의 부동산을 전부 양도하고 1997년 이후 18차례 해외 방문한 것으로 확인됨에도, 청구인은 연대 보증인인 OOO과 OOO에게 동 채무의 변제를 위한 구상권이나 소구권 행사를 위한 소제기 등 채무공동부담을 위해 노력한 사실이 없이 OOOOOOOO 등의 채권을 본인 부담으로 경정청구를 하였다.따라서, 경정청구한 이 건 상속세는 물납한 주식이 총재산의85%이고, 본 청구에서 확정된 채무의 반대급부인 적극자산(주식)이남아 있지 아니한 상황(84.4%는 소각, 15.6%만 장외매도됨)에서 전액 현금으로 환급되어야 하는 모순이 발생하므로 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점피상속인의 OOOO OOOO에 대한 연대보증채무가 상속 재산가액에서 차감대상인지 여부.나. 관련법령(1)상속세 및 증여세법 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)(2)상속세 및 증여세법시행령 제10조【채무의 입증방법등】① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호에 규정된 금융기관으로 한다.

(3)국세기본법 제45조의 2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자는 다음 각호의 1에 해당하는 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)의 결정 또는 경정을 법정신고기한 경과 후 3년(각 세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우에는 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구 기간을 말한다) 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하는 때2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법의 규정에 의하여 결정 또는 경정이 있는 경우에는 당해 결정 또는 경정후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 의하여 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미달하는 때② 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때(4)민법 제1028조【한정승인의 효과】상속인은 상속으로 인하여 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단(1) 처분청은 상속개시 당시 주채무자인 OOOO OOOO의무자력 상태인지 여부가 확인되지 아니하고 OOOO OOOO의 채무의 연대보증인에게 구상권을 행사하지 아니하였다 하여 이 건을 처분한 데 대하여, 청구인은 부당하다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.(가) 청구인은 1998.1.8. OOOOOO에 재산상속 한정승인을신청하고, 피상속인 자녀 4(OOO, OOO, OOO, OOO)는 상속재산 포기신고를 신청하여청구인은 1998.1.16. 재산상속 한정 승인을 받았고, 피상속인 자녀들은1998.1.15. 상속재산 포기신고가 수리되었음이 OOOOOO 판결문으로 확인된다.(나)처분청의 1999.11.19. 피상속인에 대한 상속세 결정 내용은 총 상속재산이6,036,794,597원이고 상속세가2,368,798,000원이며,이 중 물납세액은 2,162,876,650원(OOOO OOOO 주식 596,985주×1주당 3,623원)임이 심리자료에 의해 확인된다.(O)(다) OOOOOOOO가 2008.7.24. 청구인에게 통보한 피상속인의 OOOO OOOO에 대한 보증채무는 아래 표와 같은 바,(OO, O)청구인이 부담하여야 할 보증채무는 3개 금융기관에 17,760,769천원이라고 통보하였으나,민법 제439조와 제408조에서 ‘수인의 보증인이 각자의행위로 보증채무를 부담한 경우 특별한의사표시가 없으면 각 채무자는 균등한비율도 권리가 있고 의무를부담한다’고 규정하고 있으므로, 이를 적용할 경우 피상속인의보증채무 부담액은 최소 8,880,384천원으로 총 상속재산(6,036,794천원)을초과하는 것으로 나타난다.(라) 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속 개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에 주채무자가 변제 불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행 하지 않으면 아니될뿐만 아니라, 주채무자에게 구상권을 행사하더 라도 변제를받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인 바, 주채무자인 OOOO OOOO의 진행상황{1997.6.16.부도발생과부산지방 법원에 회사정리절차 개시신청 및 재산보전처분 신청, 1997.7.9. 피상속인(청구인의 남편) 사망(자살), 1997.7.10. 법원 회사재산 보전처분 결정, 1998.2.11. 법원 회사정리절차 개시결정, 2001.3.8. 회사정리절차 폐지신청, 2001.6.11. 회사정리절차 폐지결정, 2001.8.27. 법원 파산선고, 2008.6.11. 법원 파산종결결정}과 상속 개시(1997.7.9.) 직전인 1997.6.30. 기준으로 작성된 OOOO OOOO의 현재 재무제표를 보면, 장부가액으로 자산가액은 2,703 억원, 부채는 2,269억원(단기차입금 41,994백만원, 유동성장기부채 54,095백만원, 사채 42,500백만원, 장기차입금 15,682백만원등)으로 순자산 434억원이고, 1997사업연도 당기순이익은 2,766,029천원 이나, 이는 대주주인 피상속인이 사망하기 전 27,649,755천원의 자산수증익에 기인하는 등 일련의 진행상황으로 보아 피상속인이 상속개시 당시 OOOO OOOO이 자력상태에 있었다고 보기 어렵다.(마) 한편, 처분청이 1998년 5월 피상속인의 상속세를 조사한 복명서를 보면, 당초 청구인을 포함한 상속인 모두가 상속재산 포기 신청을 하려고 하였으나, 상속포기시 대주주가 없어져 법정관리 업무를 원활히 하기 위하여 부산상공인들의 상속포기 만류로피상속인의 배우자인 청구인만이 한정상속을 신청한 것으로 기재되어 있다.

(2)이상과 같이 살펴본 바를 종합하면,상속개시 당시 주채무자인 OOOO OOOO이 부도발생으로 인하여회사정리절차를 신청한 상태이고,OOOO OOOO이 영업적자를 시현하고 있었으며,대표이사이자 대주주인 피상속인이 자살하고, 청구인이 부산상공인들의 상속포기 만류에 의해 어쩔 수 없이 한정상속을 받은 등 일련의 정황에 비추어 볼 때,OOOO OOOO이 채무액을 상환할 수 없었던 무자력 상태이었던 것으로 보이는 바,피상속인의 연대보증 채무가 상속개시 당시 존재하고 있었고 그 연대보증채무가 2008.6.11. 법원의 파산종결에 따른 판결에 따라 한정 상속인인 청구인의 채무로 현실화되었다면 동 채무는 상속개시당시 피상속인의 확정된 채무로서 상속재산가액에서 공제할 채무로봄이 타당하다고 보여지고, 위 법원의 판결이 선고된 2008.6.11.로부터 2월 이내(2008.8.8.)에 이 건 경정청구를 한 것이므로 적법한 경정청구에 해당한다고 보여지는 점, 피상속인의 연대보증채무 자체가 현실화되지 아니한 상태에서 연대보증인에 불과한 청구인이 다른 연대보증인에게 구상권을 행사하기는 현실적으로 어려운 점, 청구인이 부담해야 할 피상속인의 연대보증채무가 총상속재산가액을 초과하는 점 등을 감안할 때, 처분청이 피상속인의 연대 보증채무를 상속개시당시 미확정채무로 보고 동 채무의 공제를부인하여 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법 제81조와 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여주문과 같이 결정한다.

「상속세및증여세법」 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】 / 「상속세및증여세법시행령」 제10조 【채무의 입증방법등】