쟁점주택 양도에 대하여 상생임대주택에 대한 1세대1주택 특례가 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

1.처분개요가. 청구인은 2021.4.9. 경기도 OOO호(소재지는 2020.6.19. 조정대상지역으로 지정되었고, 이하 “쟁점주택”이라 한다)를 OOO원에 취득한 후,2021.4.19. 쟁점주택에 대하여 임차인 A(이하 “임차인”이라 한다)과 2021.4.24.∼2023.4.23.를 임대기간으로 하는 임대차계약(보증금 OOO원, 이하 “1차 임대차계약”이라 한다)을 체결하였고, 2023.4.22. 임차인과 2023.5.15.∼2025.5.15.를 임대기간으로 하는 임대차계약(보증금 OOO원, 이하 “2차 임대차계약”이라 한다)을 체결하였으며, 2차 임대차계약 중인 2024.12.2. 쟁점주택을 OOO원에 양도하였다.

나. 청구인은 쟁점주택의 양도를 「소득세법 시행령」 제155조의3(상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례)의 적용대상으로 보아, 2024년 귀속 양도소득세를 영(0)원으로 신고하였다.

다. 처분청은 청구인이 2차 임대차계약 기간 중인 2024.12.2. 쟁점주택을 양도하여 임대기간이 2년 미만이므로 위 시행령 제155조의3 제1항 제3호의 상생임대주택 요건을 충족하지 못한 것으로 보아, 2026.4.1. 및 2026.4.13. 2024년 귀속 양도소득세 합계 OOO원(과소신고가산세 OOO원 포함)을 경정ㆍ고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2026.5.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 상생임대주택 과세특례 요건 충족 여부는 실제 임대기간을 기준으로 판단하여야 하고, 이에 따르면 청구인은 위 요건을 충족하였다. 기획재정부가 배포한 「상생임대주택 양도소득세 특례 10문 10답」에 따르면 계약기간과 실제 임대기간이 상이한 경우, 실제 임대기간에 따라 임대기간을 판단한다고 되어 있다.1차 임대차계약의 임대기간은 2021.4.24.∼2023.4.23.이고, 2차 임대차계약의 임대기간은 2023.5.15.∼2025.5.15.이나, 실제 임대기간은 2021.4.24.∼2024.12.2.이므로, 3년 8개월 가량으로, 청구인은 위 기간동안 임차인의 거주안정을 도모하였다.

(2) 청구인은 국세청 상담센터에 사전질의를 하였고, ‘실제 임대한 기간을 기준으로 의무임대기간을 판단하며, 상생임대차 2년 요건을 충족한 경우 특례 적용이 가능하다’라는 공식 회신을 받았다.

(3) 따라서 쟁점주택은 상생임대주택 특례요건을 충족하고, 국세청의 공식 유권해석에서도 비과세대상임이 확인되었으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견(1) 쟁점주택의 양도는 「소득세법 시행령」 제155조의3 제1항 제3호의 요건을 충족하지 못하였으므로, 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례 적용대상이 아니다.(가) 「소득세법 시행령」 제154조 제1항은 1세대1주택의 요건과 관련하여 취득 당시 조정대상지역에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년 이상이고, 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상이어야 한다고 규정하고 있고, 위 시행령 제155조의3 제1항은 1세대1주택자가 ① 직전임대차계약 대비 임대보증금 또는 임대료의 증가율이 5%를 초과하지 아니하는 임대차계약(상생임대차계약)을 2021.12.20.∼2026.12.31. 중에 체결하고 임대를 개시할 것 ② 직전임대차계약에 따라 임대한 기간이 1년 6개월 이상일 것 ③ 상생임대차계약에 따라 임대한 기간이 2년 이상일 것의 요건을 모두 갖춘 경우 거주기간의 제한을 받지 아니한다고 규정하고 있다.(나) 그런데 청구인은 2차 임대차계약(위 시행령에 따른 상생임대차계약)에 따라 임대한 기간이 2년 미만이므로, 위 시행령 제155조의3 제1항 제3호의 요건을 갖추지 못하였다.

따라서 청구인은 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례를 적용받지 못하며, 거주기간의 제한을 받는다.(다) 청구인은 실제로 임차인에게 총 3년 8개월 가량 쟁점주택을 임대하였으므로 상생임대주택의 요건을 충족하였다고 주장하나, 3년 8개월 6개월은 1차 임대차계약과 2차 임대차계약의 실제 임대기간을 합한 것에 불과하다. 「소득세법 시행령」 제155조의3 제1항 제2호 및 제3호는 직전임대차계약기간에 따라 임대한 기간이 1년 6개월 이상이고, 상생임대차계약에 따라 임대한 기간이 2년 이상일 것을 요하는데, 청구인은 1차 임대차계약과 2차 임대차계약의 임대기간을 임의로 합산하였으므로, 청구주장은 이유 없다.

(2) 청구인은 쟁점주택에 거주하지 아니하였으므로 쟁점주택 양도에 대하여 1세대1주택을 부인한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점주택 양도에 대하여 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례가 적용되어야 한다는 청구주장의 당부나. 관련 법령 등(1) 소득세법제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지의 양도로 발생하는 소득가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택(2) 소득세법 시행령(2024.12.31. 대통령령 제35121호로 개정되기 전의 것)제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 「주택법」 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다.

다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.⑥ 제1항에 따른 거주기간은 주민등록표 등본에 따른 전입일부터 전출일까지의 기간으로 한다.제155조【1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

이 경우 제154조 제1항 제1호, 같은 항 제2호 가목 및 같은 항 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.제155조의3【상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례】① 국내에 1주택(제155조, 제155조의2, 제156조의2, 제156조의3 및 그 밖의 법령에 따라 1세대1주택으로 보는 경우를 포함한다)을 소유한 1세대가 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 주택(이하 “상생임대주택”이라 한다)을 양도하는 경우에는 제154조 제1항, 제155조 제20항 제1호 및 제159조의4를 적용할 때 해당 규정에 따른 거주기간의 제한을 받지 않는다.1. 1세대가 주택을 취득한 후 해당 주택에 대하여 임차인과 체결한 직전 임대차계약(해당 주택의 취득으로 임대인의 지위가 승계된 경우의 임대차계약은 제외하며, 이하 이 조에서 “직전임대차계약”이라 한다) 대비 임대보증금 또는 임대료의 증가율이 100분의 5를 초과하지 않는 임대차계약(이하 이 조에서 “상생임대차계약”이라 한다)을 2021년 12월 20일부터 2026년 12월 31일까지의 기간 중에 체결(계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의해 확인되는 경우로 한정한다)하고 임대를 개시할 것2. 직전임대차계약에 따라 임대한 기간이 1년 6개월 이상일 것3. 상생임대차계약에 따라 임대한 기간이 2년 이상일 것② 상생임대차계약을 체결할 때 임대보증금과 월임대료를 서로 전환하는 경우에는 「민간임대주택에 관한 특별법」 제44조 제4항에서 정하는 기준에 따라 임대보증금 또는 임대료의 증가율을 계산한다.③ 직전임대차계약 및 상생임대차계약에 따른 임대기간은 월력에 따라 계산하며, 1개월 미만인 경우에는 1개월로 본다.④ 직전임대차계약 및 상생임대차계약에 따른 임대기간을 계산할 때 임차인의 사정으로 임대를 계속할 수 없어 새로운 임대차계약을 체결하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 새로운 임대차계약의 임대기간을 합산하여 계산한다.⑤ 제1항을 적용받으려는 자는 법 제105조 또는 제110조에 따른 양도소득세 과세표준 신고기한까지 기획재정부령으로 정하는 상생임대주택에 대한 특례적용신고서에 해당 주택에 관한 직전임대차계약서 및 상생임대차계약서를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출해야 한다.

이 경우 납세지 관할 세무서장은 「전자정부법」 제36조 제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통하여 해당 주택의 토지ㆍ건물 등기사항증명서를 확인해야 한다.

(3) 소득세법 시행규칙(2026.1.2. 재정경제부령 제1호로 개정되기 전의 것)제74조의3【상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례】영 제155조의3 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 요건”이란 종전 임대차계약과 비교하여 새로운 임대차계약에 따른 임대보증금 또는 임대료가 증가하지 않았을 것을 말한다.

(4) 주택임대차보호법제4조【임대차기간 등】① 기간을 정하지 아니하거나 2년 미만으로 정한 임대차는 그 기간을 2년으로 본다. 다만, 임차인은 2년 미만으로 정한 기간이 유효함을 주장할 수 있다.② 임대차기간이 끝난 경우에도 임차인이 보증금을 반환받을 때까지는 임대차관계가 존속되는 것으로 본다.제6조【계약의 갱신】① 임대인이 임대차기간이 끝나기 6개월 전부터 2개월 전까지의 기간에 임차인에게 갱신거절(更新拒絶)의 통지를 하지 아니하거나 계약조건을 변경하지 아니하면 갱신하지 아니한다는 뜻의 통지를 하지 아니한 경우에는 그 기간이 끝난 때에 전 임대차와 동일한 조건으로 다시 임대차한 것으로 본다.

임차인이 임대차기간이 끝나기 2개월 전까지 통지하지 아니한 경우에도 또한 같다.② 제1항의 경우 임대차의 존속기간은 2년으로 본다.③ 2기(期)의 차임액(借賃額)에 달하도록 연체하거나 그 밖에 임차인으로서의 의무를 현저히 위반한 임차인에 대하여는 제1항을 적용하지 아니한다.

※ 소득세법 기본통칙 89-155…1【대체취득에 따른 일시적 1세대 2주택 비과세요건】① 1세대1주택자인 거주자가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 새로이 취득하여 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우에도 다음 각호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 1세대1주택으로 보아 양도소득세를 비과세한다.

1. 종전 주택은 양도일 현재 1세대1주택 비과세요건을 충족할 것2. 영 제155조 제1항의 요건을 충족할 것다. 사실관계 및 판단(1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음의 사실이 확인된다.(가) 쟁점주택의 소재지는 경기도 OOO이고, 국토교통부공고 제2020-828호에 따라 경기도 OOO가 2020.6.19.부터 조정대상지역으로 지정되었으며, 국토교통부공고 제2022-1408호에 따라 2022.11.14. 조정대상지역에서 해제되었으므로, 청구인이 쟁점주택을 취득한 2021.4.9. 당시 쟁점주택 소재지는 조정대상지역이었다.(나) 청구인은 2021.4.9. 쟁점주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 2024.5.24. 서울특별시 OOO호(이하 “쟁점외주택”이라 한다)를 취득하고, 쟁점외주택을 취득한 날부터 3년 이내인 2024.12.2. 쟁점주택을 양도한 후, 2025.1.28. 쟁점주택의 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 특례(「소득세법 시행령」 제155조 제1항) 및 상생임대주택에 대한 1세대1주택 특례(같은 법 시행령 제155조의3)를 적용하여 2024년 귀속 양도소득세를 영(0)원으로 신고하였다.(다) 청구인이 쟁점주택에 거주한 바 없다는 점에 대해서는 다툼이 없다.(라) 청구인은 임차인과 2021.4.19. 보증금을 OOO원, 임대기간을 2021.4.24.∼2023.4.23.로 하여 1차 임대차계약을 하였고, 2023.4.22. 보증금을 OOO원, 임대기간을 2023.5.15.∼2025.5.15.로 하여 2차 임대차계약을 하였으며, 각 임대차계약서는 아래 ＜표1＞ㆍ＜표2＞와 같다.＜표1＞ 2021.4.19.자 1차 임대차계약서OOO＜표2＞ 2023.4.22.자 2차 임대차계약서OOO(2) 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례와 관련하여 다음의 사정이 나타난다.(가) 청구인은 상생임대주택 판단 시 상생임대차계약의 임대기간은 아래 ＜표3＞과 같이 실제 임대기간인 2021.4.24.∼2024.12.2.의 총 3년 8개월로 인정되어야 한다고 주장하는 반면,처분청은 1차 임대차계약의 임대기간 2년 및 2차 임대차계약의 임대기간 1년 6개월 중 후자가 상생임대차계약의 임대기간이라는 의견이다.＜표3＞ 상생임대차계약의 임대기간OOO(나) 처분청은 청구인이 2023.4.22. 체결한 2차 임대차계약 기간 중인 2024.12.2. 쟁점주택을 양도하여 임대기간이 2년 미만이므로, 상생임대주택의 요건을 충족하지 못한 것으로 보아, 2026.4.1. 2024년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였고, 청구인이 필요경비(중개수수료)를 누락하였다고 주장함에 따라 2026.4.8. OOO원의 중개수수료를 반영하여 OOO원을 감액하였으며, 이후 2026.4.13. 누락한 과소신고가산세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

(3) 청구인은 쟁점주택의 양도에 대하여 상생임대주택에 대한 1세대1주택의 특례가 적용되어야 한다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다.(가) 청구인은 아래 ＜표4＞와 같은 「상생임대주택 양도소득세 특례 10문 10답」(기획재정부, 2022.6.24.)에 계약기간과 실제 임대기간이 상이한 경우, 실제 임대기간을 기준으로 상생임대주택 요건 충족여부를 판단하여야 한다고 되어 있으므로, 쟁점주택에 대해서도 실제 임대기간인 3년 8개월을 기준으로 상생임대주택 요건 충족여부를 판단하여야 한다고 주장한다.＜표4＞ 「상생임대주택 양도소득세 특례 10문 10답」(기획재정부)OOO(나) 청구인은 2026.1.9. 국세상담센터에 문의하여 답변받은 내용을 아래 ＜표5＞와 같이 제출하였다.＜표5＞ 국세상담센터 문의내용OOO(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 계약기간과 실제 임대기간이 상이한 경우 임대기간은 실제 임대기간을 기준으로 판단하여야 하고, 청구인은 3년 8개월가량 쟁점주택을 임대함으로써 임차인의 거주 안정을 도모하였으므로 이 건 처분이 취소되어야 한다고 주장하나,조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하고, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것인바(대법원 2000.7.7. 선고 98두16095 판결, 같은 뜻임),「소득세법 시행령」 제155조의3 각 항의 문언상 직전임대차계약과 상생임대차계약이 명확하게 구별되고, 청구인은 2021.4.9. 쟁점주택을 취득한 후, 임차인과 2021.4.19. 보증금을 OOO원, 임대기간을 2021.4.24.∼2023.4.23.로 하여 1차 임대차계약을 하였으며, 2023.4.22. 보증금을 OOO원, 임대기간을 2023.5.15.∼2025.5.15.로 하여 2차 임대차계약을 하였으므로, 2021.4.19.자 1차 임대차계약을 직전임대차계약으로, 2023.4.22.자 2차 임대차계약을 상생임대차계약으로 구별하는 것이 타당한 점,직전임대차계약에 해당하는 1차 임대차계약의 임대기간은 2년으로, 「소득세법 시행령」 제155조의3 제1항 제2호의 ‘직전임대차계약에 따라 임대한 기간이 1년 6개월 이상일 것’의 요건은 충족하였으나, 청구인이 상생임대차계약에 해당하는 2차 임대차계약의 임대기간(2년) 중 2024.12.2. 쟁점주택을 양도하였으므로, 같은 항 제3호의 ‘상생임대차계약에 따라 임대한 기간이 2년 이상일 것’의 요건을 충족하지 아니한 점,1차 임대차계약 또는 2차 임대차계약 각각에 대해서는 계약기간과 임대기간이 상이한 경우 실제 임대기간을 기준으로 판정할 것이나, 이와 달리 1차 임대차계약 및 2차 임대차계약의 임대기간을 합산한 실제 임대기간을 기준으로 상생임대차계약의 임대기간을 판정하는 것은 소득세법령상 근거가 없는 점, 설사 청구인이 임차인의 사정으로 상생임대차계약에 해당하는 2차 임대차계약을 조기에 종료하였다고 하더라도 이후 새로운 임대차계약을 체결한 바 없으므로 「소득세법 시행령」 제155조의3 제4항을 적용하여 임대기간을 합산할 수도 없는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.