쟁점토지가 법령에 따른 사용이 금지 또는 제한된 토지로서 비사업용토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

1. 처분개요가. 청구인은 경상북도 포항시 북구 OOO(임야로 이하 “쟁점토지”라 한다)를 1986.2.10. 상속으로 취득하여 2021.6.29. 양도하면서, 쟁점토지는 비사업용토지의 양도에 해당한다고 보아 2021.8.7. 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다가, 2017.6.20. 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정되었고, 양도일인 2021.6.29.까지 도시개발사업이 진행되어 이 기간은 토지의 사용이 금지 또는 제한된 기간으로 사업용 기간에 해당되므로, 쟁점토지는 비사업용토지에서 제외하여야 한다고 보아 2025.9.1. 처분청에 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 청구인의 경정청구에 대하여 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정·고시된 사실만으로 비사업용토지 제외대상으로 볼 수 없고, 쟁점토지는 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당하지 않으며, 또한 청구인은 당초부터 재촌 요건을 충족하지 못하므로 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당한다는 취지로 2025.10.20. 청구인에게 경정청구 거부처분을 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2025.11.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 청구인이 1986년에 상속으로 취득하여 보유한 쟁점토지를 2021.6.29.에 양도하였고, 보유기간 중 청구인이 임야 소재지에 거주한 적이 없어 비사업용 토지의 양도에 해당하나 양도당시 쟁점토지에 도시개발 사업의 진행으로 개발행위를 제한하였기에 사업용 토지 여부를 판단해 볼 여지가 있다.쟁점토지는 2017.6.20.에 도시개발구역으로 지정(쟁점토지 개발대상 토지에 포함)되었고, 이후 2021.6.22. 도시개발 계획의 일부가 변경되었으며, 청구인은 쟁점토지를 최초 도시개발구역 지정일로부터 4년 후에 매도하였다.청구인으로부터 쟁점토지를 매수한 a가 청구한 심판청구에서 조세심판원은 a의 쟁점토지 취득(2021.6.29.)전인 2017.6.20.에 도시개발구역의 지정으로 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 1호의 규정에 따라 취득 전 사용이 금지 또는 제한된 토지의 양도에 해당한다고 하여 비사업용토지로 결정하였고, 이 심판결정에 따르면 청구인이 쟁점토지를 취득한 후 2017.6.20.에 도시개발구역으로 지정되었고, 이때부터 양도일인 2021.6.29.까지는 도시개발사업이 진행 중이었기에 토지의 사용이 금지 또는 제한된 기간으로 사업용기간에 해당한다.따라서 「소득세법 시행령」제168조의 6에 규정한 기간기준을 적용하면 양도일 직전 5년 중 3년 이상 사업용기간에 해당하므로, 쟁점토지는 사업용토지의 양도에 해당한다 할 것이다.＜쟁점토지 연혁＞OOO(2) 매수인 a 측에서 살펴보면, 매수인은 임야 소재지에 거주하고 있었고, 쟁점토지를 2021.6.29.에 취득하여 2023.11.10.에 양도하였으며, 쟁점토지의 취득 전 2017.6.20에 도시개발구역으로 지정되었다.쟁점토지는 취득당시 임야상태의 토지로서 취득시부터 환지예정지 지정전까지 토지에 대하여 국가 등으로부터 사용의 금지나 제한을 받은 적이 없는바, 실체법상 쟁점토지의 사용이 금지 또는 제한이 시작된 시기는 환지예정지 지정일인 2023.9.25.로 나타나고, 취득 후 「매장유산 보호 및 조사에 관한 법률」에 의거 도시개발조합의 매장유산 조사에 따른 공사(벌개제근공사, 문화재표본조사) 때문에 임야로는 볼 수 없으나 이는 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제4호 및 시행규칙 제83의5 제1항 제12호에 규정하는 ‘정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지’에 해당하고 공사 후 환지예정지까지의 기간은 사업용 토지에 해당하므로, 쟁점토지는 취득 후 전체 기간이 사업용 토지에 해당되므로 양도소득세 중과세율 적용을 배제하는 결정을 구하였다.한편 쟁점토지는 2017.6.20.에 도시개발구역 지정과 지형도면 고시(2021.6.22. 계획변경 및 고시함)가 있었으며, 이후 매수인은 2021.6.29.에 쟁점토지를 매수하고 동 토지를 2023.11.10.에 매도하였으며, 이에 대한 사업용 토지 해당 여부에 대하여 조세심판원은 아래와 같이 결정하였다.＜매수인이 한 심판청구의 결정 내용 요약＞OOO나.

처분청 의견(1) 청구인은 쟁점토지가 2017.6.20. 도시개발구역으로 지정되어 양도일 직전 5년 중 3년 이상 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지이므로 비사업용 토지가 아니라고 주장하나, 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호에서 말하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’란 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 토지를 의미하고, 여기에는 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 사용이 금지 또는 제한되는 토지뿐만 아니라 행정청이 행정작용의 일환으로 건축허가 등을 일률적으로 통제함에 따라 현실적으로 사용이 금지 또는 제한되는 토지도 포함된다고 봄이 타당하고, 이때 ‘토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우’에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하되, 토지의 취득 목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경 가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 할 것이다(대법원 2013.10.24. 선고, OOO판결).위 판례의 법리를 보면 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지란 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우를 의미하는 바, 쟁점토지의 경우 임야로 시장 또는 군수의 허가를 얻으면 죽목의 벌채 및 식재 등이 가능하고, 도시개발구역으로 지정되어 죽목의 채취나 식재, 건축행위 등이 제한된다는 사정만으로 임야 본래의 용도인 산림보호·육성 등이 금지 또는 제한되었다고 보기 어려우며, 도시개발구역의 지정·고시만으로 기존 임야의 계속적인 사용을 금지·제한하는 효력이 생기는 것은 아니다 할 것이다.

(2) 청구인은 쟁점토지를 1986.2.10. 상속으로 취득하여 2021.6.29. 양도할 때까지 장기간 보유하면서 임야소재지나 그 인근에 주소지를 둔 적이 없고, 출생부터 계속하여 부산광역시 내에 주소를 두면서 쟁점토지의 소유권만을 보유하고 있었던 것으로 보이며, 쟁점토지에 재촌하지 않아서 비사업용 토지에 해당하게 된 것이지 법률에 따른 사용 금지 등으로 인해 비사업용 토지에 해당된 경우가 아닌 점을 종합하여 보면 쟁점토지는 그 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 금지 또는 제한된 경우에 해당하지 않고, 당초부터 재촌 요건을 충족하지 못하여 비사업용토지에 해당하게 된 것이므로 쟁점토지를 비사업용토지로 보아 경정청구를 거부한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점토지가 법령에 따른 사용이 금지 또는 제한된 토지로서 비사업용토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부나. 관련 법령 등(1) 소득세법제104조[양도소득세의 세율] ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.가. 「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(保安林), 채종림(採種林), 시험림(試驗林), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 토지로서 거주자의 거주 또는 사업과 직접 관련이 없다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 대통령령으로 정하는 토지② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지ㆍ임야ㆍ목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령제168조의6[비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간제168조의9[임야의 범위 등] ② 법 제104조의3 제1항 제2호 나목에서 “임야소재지에 거주하는 자가 소유한 임야”라 함은 임야의 소재지와 동일한 시(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다.

이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 임야로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 자가 소유하는 임야를 말한다.제168조의14[부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등] ① 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지를 판정한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간4. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지 : 기획재정부령으로 정하는 기간(3) 소득세법 시행규칙제83조의5[부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등] ① 영 제168조의14 제1항 제4호에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다.

다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 「건축법」 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지 : 건축허가가 제한된 기간12. 당해 토지를 취득한 후 제1호 내지 제11호의 사유 외에 도시계획의 변경 등 정당한 사유로 인하여 사업에 사용하지 아니하는 토지 : 당해 사유가 발생한 기간(4) 도시개발법제9조[도시개발구역지정의 고시 등] ⑤ 제7조 제1항에 따라 도시개발구역지정에 관한 주민 등의 의견청취를 위한 공고가 있는 지역 및 도시개발구역에서 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등 대통령령으로 정하는 행위를 하려는 자는 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수의 허가를 받아야 한다.

허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.⑦ 제5항에 따라 허가를 받아야 하는 행위로서 도시개발구역의 지정 및 고시 당시 이미 관계 법령에 따라 행위 허가를 받았거나 허가를 받을 필요가 없는 행위에 관하여 그 공사나 사업에 착수한 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 특별시장ㆍ광역시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장 또는 군수에게 신고한 후 이를 계속 시행할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단(1) 청구인은 쟁점토지를 1986.2.10. 상속으로 취득하였고, 쟁점토지는 2017.6.20. 「도시개발법」에 따른 도시개발구역으로 지정되었으며, 2021.6.22. 도시개발사업 실시계획인가가 고시되었다.이후 2021.6.29. 청구인은 쟁점토지를 양도하고, 비사업용토지로 보아 기본세율에 10% 가산하여 2021.8.7. 양도소득세를 신고·납부하였으며, 쟁점토지는 2023.9.25. 환지예정지 지정이 되었다.

(2) 청구인의 주민등록표 초본을 보면, 청구인은 쟁점토지 취득일부터 양도일까지 부산광역시에 주민등록을 두고 있음이 나타나고, 등기사항전부증명서에 쟁점토지의 지목은 임야, 면적은 17,058㎡로 확인된다.

(3) 우리 원은 매수인 a가 쟁점토지를 사업용 토지로 보아야 한다며 제기한 심판청구에 대하여 “「소득세법 시행령」 제168조의7에서 법 104조의3을 적용함에 있어 임야 등 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 「소득세법」제104조의3 제1항 제4호에서 임야 등 외의 토지 중 「지방세법」상 비과세되거나 별도합산, 분리과세대상이 되는 토지 또는 사업에 직접 관련이 있는 토지를 제외한 토지는 비사업용 토지로 규정하고 있는바, 쟁점토지는 매수인이 취득하기 이전인 2012.6.18.부터 이미 제2종 일반주거지역인 도시지역으로 편입되었고, 2021.6.22. 포항시 고시 제OOO호로 도시개발사업 개발계획, 실시계획인가, 도시관리계획 지형도면 등이 고시된 이후에 쟁점토지를 취득한 것으로 나타나는 점, 쟁점토지는 지목이 임야로 되어 있으나 「지방세법」상 종합합산과세대상 토지로 구분되어 있고 2021.10.25. 벌개제근공사로 인하여 벌목이 이루어져 사실상 현황을 임야로 보기 어려운 점, 청구인이 쟁점토지를 취득한 이후 토지의 이용 상황 등으로 볼 때 사업과 관련이 있다고 인정할만한 토지로 보기 어려운 점 등에 비추어, 청구주장은 받아들이기 어렵다”고 판단(조심 2024구5480, 2025.7.16.)하였다.

(4) 청구인은 2013.11.29.부터 2021.6.29. 매도시까지 쟁점토지가 개발행위허가 제한구역으로 고시되었다고 주장하면서, 2013.11.29. 포항시장이 한 고시(포항시 고시 제OOO호)를 제출하였고, 이는 개발행위허가 제한지역 지정 및 지형도면을 고시한 것으로 개발행위 제한 대상에 ‘건축물의 건축 또는 공작물의 설치, 토지의 형질변경(경작을 위한 토지의 형질변경은 제외), 물건을 쌓아 놓는 행위, 그 밖에 위와 유사한 행위로서 지구단위계획수립에 지장을 초래할 수 있는 행위’라고 기재되어 있다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 쟁점토지의 사실상 현황은 임야이고, 공부상 등재현황도 임야로 되어 있어 쟁점토지의 지목을 임야로 봄이 타당해 보이고, 지목이 임야인 쟁점토지가 「소득세법」제104조의3 제1항에서 규정하는 비사업용토지에서 제외되기 위해서는 제2호 나목에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야라는 요건(재촌)을 충족하여야 할 것으로 보이는 반면에 청구인은 쟁점토지의 소유기간 동안 부산광역시에 주소지를 두고 있었던 점, 청구인은 쟁점토지가 법령에 따른 사용이 금지 또는 제한된 토지라고 주장하나, 해당 개발행위허가 제한지역의 제한 대상은 건축물의 건축 등으로써 쟁점토지를 본래의 용도인 임야로 사용하는 것이 금지되거나 제한되었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지에서 제외할 수 없다고 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.