면세사업자에게 목장용 사료를 제조.판매하고, 매출처별세금계산서합계표(영세율적용)의 사업자등록번호란에 주민등록번호를 기재하여 제출한 것이 매출처별세금계산서합계표부실기재가산세 부과 대상인지(기각)

1. 처분개요청구법인은 OOOOO(주)의 주식 2,850,191주(이하 구주 라 한다)를 19,748,517,600원에 취득하여 보유하던 중1998.12.31 OOOOO(주)가OOOOO발(주)에 흡수합병됨에 따라 합병대가로 OOO업(주)의주식 301,293주(이하 합병신주 라 한다)를 교부받고, 구주의 취득가액 19,748,517,600원과 합병신주의 합병기준일의한국증권거래소 최종거래종가(1주당 5,980원)로 평가한 1,801,732,140원(이하 합병신주시가 라 한다)과의 차액 17,946,785,460원(이하 쟁점차액 이라 한다)을 특별손실로 손금에 산입하여 1998사업연도 법인세를 신고하고, 합병신주시가를 타법인주식가액으로 하여 계산한 타법인주식 관련 차입금지급이자를 손금불산입하여 1999사업연도 법인세를 신고하였다.처분청은 합병시 구주의 주주들은 주주로서의 권리가 승계되므로구주의 취득가액을 장부가액으로 하여야 한다고 하여 쟁점차액을유가증권평가손실로 보아 손금불산입하고, 타법인주식가액을 구주의 취득가액으로 하여야 하나 합병신주시가로 하여계산함으로서 1999사업연도에 과소계상한 타법인주식 관련 차입금지급이자 802,287,003원을손금불산입하여 2002.10.15, 청구법인에게1998사업연도 법인세 10,901,909,090원,1999사업연도 법인세 1,310,824,890원을각 경정고지하였다.청구법인은 이에 불복하여 2002.12.30.심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견가. 청구법인 주장흡수합병으로 인하여 소멸법인의 주주가 구주의 대가로 합병법인의 신주를 받은 것은 소멸법인의 주주로서의 지위를 상실하고 다른 법률적 실체인 합병법인의 주주로 전환되는 것이며, 주주 지위의 변동으로 인하여 소멸법인의 순자산을 합병법인에게 승계하고 그 대가로 합병신주를 교부받는 것이므로 이는 교환에 의한 새로운 주식을 취득하는 것이다.한편,이건 거래당시 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제37조 제1항 제3호에서 타인으로부터 매입하거나 자기가 제조·생산한 자산 이외의 자산은 취득당시의 정상가액으로 한다고 규정하고 있으며, 재정경제부가 발간한 1998년 개정세법 해설책자를 보더라도 현물출자·합병·분할로 인하여 취득한 자산에대하여 개정전에는 취득당시의 시가로 하도록 규정하였으나 이를장부가액으로 개정한 것으로 설명하고 있다.또한 당시 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조 제3항에서 자산의 취득가액에 관하여는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 존중한다고 규정하고 있으며, 당시 합병회계준칙 제5조 제1항에서 합병회사는 합병기일 현재의 피합병회사의 순자산을 승계하는 것으로 처리한다 라고 규정하고 있고, 제2항에서 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 자산의 공정가치에서 부채의 공정가치를 차감한 가액을 말한다.

라고 규정하고 있다.따라서 이건은 합병기준일이 개정세법 시행 전인 1998.12.31.이므로 합병으로 취득하는 주식의 취득가액은 합병당시의 시가인1998.12.31. 한국증권거래소의 최종거래종가(주당 5,980원)가 되며, 구주의 취득가액과의 차액을 처분손실로 계상함이 타당하다.

나. 처분청 의견합병의 본질은 합병당사자가 계약에 의하여 단일회사가 되는것으로서 피합병회사의 인격이 그대로 합병회사에 승계되며 그 결과 피합병회사의 자산, 부채, 자본이 그대로 합병회사에 승계되어 기본적으로 주주들은 기존주식을 그대로 보유하고 주주로서의 권리행사에 하등의 변동사항이 발생하지 아니하므로, 합병시점에 구주를 처분하고 새로운 주식을 취득한 것으로 볼 수 없다.이는 국세청 예규(법인46012-14, 1995.1.5)에서 보는바와 같이 합병으로 인하여 취득한 합병신주는 기존에 보유하고 있던 피합병법인 주식의 장부가액으로 계상하고, 세무조정에 의하여 익금산입된 의제배당액과 피합병법인의 주주가 받는 주식가액과 취득가액과의 차액은 당해 주식의 처분일이 속하는 연도의 손금으로 처리하도록 하고 있어 과세관행상으로도 합병시 구주의 대가로 교부받는 신주는 이를 새로운 취득으로 보지 아니하였다.따라서 합병시 교부받은 신주를 시가로 평가하고 구주의 취득가액과의 차액을 손금으로 계상한 것은 임의평가를 인정하지 아니하는 유가증권평가손으로 이를 손금불산입하고, 타법인주식의 가액을 구주의 취득가액으로 하여 계산한 차입금 지급이자를 손금불산입한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁 점합병시 소멸법인의 주주가 합병대가로 합병법인의 주식을 교부받은 경우, 합병신주의 시가와 구주의 취득가액과의 차액을 처분손으로 보아 합병기준일이 속하는 사업연도의 손금으로 계상함이 타당한지 여부나. 관련법령구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제17조【손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산】② 내국법인이 매입 제작등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.③ 내국법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산 부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 제1항과 제2항의 규정에 불구하고 당해 기업회계기준 또는 관행에 의한다.

다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제37조【자산의 취득가액등】① 법 제17조 제2항 및 제4항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액에 의한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세 등록세 기타 부대비용을 가산한 금액2. 자기가 제조 생산 또는 건설등에 의하여 취득한 자산은 원재료비 노무비 운임 하역비 보험료 수수료 공과금 설치비 기타 부대비용의 합계액3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 정상가액같은법시행령 제37조의 2 【기업회계기준의 적용배제등】① 법 제17조 제3항 단서에서 대통령령이 정하는 경우 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

4. 제37조의 3 제37조의 4 제38조 및 제38조의 2의 규정에 의하지 아니하고 자산 등을 평가하는 경우. 다만, 재정경제부령이 정하는 외화부채등의 평가에 대하여는 그러하지 아니하다.같은법시행령 제37조의 3 【재고자산등의 평가방법】⑥ 유가증권의 평가는 원가법 중 다음 각호의 1에 해당하는 방법으로 한다.

1. 개별법(채권의 경우에 한한다)2. 총평균법3. 이동평균법기업회계기준 제62조 【자산의 평가기준】② 교환 증여 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정한 평가액을 취득원가로 한다. 다만, 토지 건물을 제외한 동종의 유형자산간의 교환시 취득가액은 양도한 자산의 장부가액으로 할 수 있으며, 현물출자로 받은 자산은 출자자에게 교부된 주식의 발행가액을 취득원가로 할 수 있다.구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제19조 【배당금 또는 분배금의 의제】 다음 각호에 규정하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

5. 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주주 사원 또는 출자자가 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식 또는 출자의 가액과 금전의 액의 합계액이 그 합병으로 인하여 소멸한 법인의 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 요한 금액을 초과하는 금액구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제45조의 3 【감자등으로 인하여 받은 주식등의 평가】② 법 제19조의 규정의 적용에 있어서 금전 이외의 재산의 가액은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 금액에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식인 경우에는 그 액면금액(상법 제462조의 2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액), 출자인 경우에는 그 출자금액2. 취득한 재산이 금전 주식 및 출자 이외의 재산인 경우에는 그 재산을 취득한 때의 가액구 법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제59조의 2 【과세표준】 ① 특별부가세의 과세표준은 대통령령이 정하는 토지 건물 부동산에 관한 권리, 주식 또는 출자지분(이하 토지등 이라 한다)의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다.② 제1항에서 양도 라 함은 토지등에 대한 등기에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 토지등이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.

다만, 법인의 합병 또는 조직변경으로 인하여 소유권이 이전되는 경우 및 토지구획정리사업법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 양도로 보지 아니한다.법인세법(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것) 제41조 【자산의 취득가액】 ① 내국법인이 매입 제작 교환및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액2. 자기가 제조 생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액법인세법시행령1998.12.31. 대통령령제15970호로 개정된 것) 제72조 【자산의 취득가액 등】 ① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

3. 현물출자 합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산 : 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외한다.

4. 현물출자 합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등 : 취득당시의 시가. 다만, 합병 또는 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다.

5. 제1호 내지 제4호외의 방법으로 취득한 자산 : 취득당시의 시가상법 제234조(합병의 효력발생) 회사의 합병은 합병후 존속하는 회사 또는 합병으로 인하여 설립되는 회사가 그 본점소재지에서 전조의 등기를 함으로써 그 효력이 생긴다.상법 제235조(합병의 효과) 합병후 존속한 회사 또는 합병으로 인하여 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다.

다. 사실관계 및 판단청구법인은 OOOOO(주)가 1998.12.31.을 합병기일로 하여 OOOOO발(주)에 흡수합병되어 보유하고 있던 OOOOO(주)의 주식 2,850,191주의 합병대가로 OOOOO발(주)의 주식 301,293주〔OOOOO(주)의 보통주 1주당 OOOOO발(주)의 보통주식 0.10571주〕를 교부받고, 합병신주를 합병기일인 1998.12.31 한국증권거래소의 OOOOO발(주) 주식의 최종거래종가(1주당 5,980원)로 평가한 1,801,732,140원과구주의 취득가액 19,748,517,600원과의 차액 17,946,785,460원을 투자자산처분손으로 하여 특별손실로 손금에 계상하였음이 신주배정통지서(합병) 및 청구법인의 회계전표에 의하여 확인된다.이와같이 청구법인은 합병시 교부받은 합병신주는 구주와의 교환에 의한 취득이라고 보고, 합병신주의 취득가액을 시가로 평가하고 구주의 취득가액과의 차액을 합병기일이 속하는 사업연도의 손금으로 계상하여야 한다고 주장하고 있어 이를 살펴본다.먼저 합병시 구주를 양도하고 신주를 취득한 것으로 볼 수 있는지에 대하여 관계법령을 보면,상법(제235조)은 합병후 존속한 회사 또는 합병으로 인하여 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다고 규정하고 있다.

이에 따라 소멸법인 주주의 권리의무는 합병법인의 주식을 교부받음으로서 합병법인에 대하여 권리의무를 승계하게 되고, 합병신주는 합병당시 합병법인과 피합병법인이 기업가치를 반영하여 체결한 합병계약에서 약정하는 합병비율에 의해 교부받게 된다.그리고 법인세법(1998.12.28. 법률제5581호로 개정되기 전의 것) 제59조의2 제2항에서법인의 합병 또는 조직변경으로 인하여소유권이 이전되는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 고 정의하고 있다.이와같이 관계법령은 합병시 교부받은 합병신주는 소멸법인의 주주가 구주를 양도하고 신주를 취득한 것으로 보지 아니하고 있다.또한, 자산의 취득가액에 대하여 구 법인세법시행령(1998.12.31. 대통령령 제15970호로 개정되기 전의 것) 제37조 제1항 제3호에서 취득당시의 정상가액 으로 한다는 규정이 1998.12.31.법인세법시행령 제72조제1항으로 개정되면서 동조 제4호에서 합병의 경우에는 종전의 장부가액 으로 한다고 규정한데 대하여, 재정경제부의 해설내용은 「취득가액의 산정방법을 명확히 규정」한 것이라고 설명하고있는 바, 이는 합병시 교부받은 합병신주는 구주를 양도하고 신주를 취득한 것으로 보지 않는다는 종전 규정을 보다 명확히 한 규정으로 보는 것이 타당하다.따라서 합병으로 인하여 구주의 합병대가로 교부받은 합병신주를시가로 평가한 것은 법인세법상 임의평가에 해당하므로 합병신주를 시가로 평가한 금액과 구주 취득가액과의 차액은 임의평가한 유가증권평가차손으로 보아야 하며, 합병신주를 교환에 의하여 취득하는과정에서 발생한 투자자산 처분손실에 해당한다고는 볼 수 없으므로이를 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하고, 타법인주식 관련차입금 지급이자 계산시에도 구주의취득가액으로 계산한 차입금 지급이자를 손금불산입한 처분 역시 정당하다고 판단된다.

4. 결 론이 건 심판청구는 심리결과, 청구법인의 주장은 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.