1990.8.30 고시된 1990년 개별공시지가가 고시되기 이전에 취득(1990.4.2)한 토지가 취득후 환지예정지로 지정(1990.5.8)된 경우, 당해 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 그 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지 여부(기각)

1. 사실관계 및 처분개요청구인은 청구외 OOO 및 청구외 OOO과 함께 1990.4.2 전라남도 목포시 O동 OOOOOO 소재 잡종지 2,033㎡(당해 토지중 청구인의 지분은 3분지 1임, 이하 청구인 지분을 “종전토지”라 한다)를 취득하였다가, 1990.5.8자 목포시의 환지예정지 지정에 따라 전라남도 목포시 O동 OOOO OOOOO OOO 소재 대지 761.5㎡(청구인 지분의 권리면적은 3분지 1임. 이하 청구인 지분 권리면적을 “쟁점토지”라 한다)로 환지받은 후 1995.3.23 쟁점토지중 2분지 1(면적 126.915㎡)을 양도하였다.처분청은 쟁점토지중 126.915㎡의 양도와 관련하여 그 양도소득세의 과세를 위해 양도차익을 계산함에 있어서 1996.7.5 그 취득당시 기준시가를 23,723,000원으로 계산하여 1995년도 귀속분 양도소득세 16,283,750원을 결정고지하였다가, 위의 취득가액의 계산에 오류가 있다 하여 1996.9.21 그 가액을 다음과 같은 방법에 의하여 8,096,414원으로 재계산한 뒤 과세표준과 세액을 경정하여 양도소득세 12,981,810원을 추가고지하였다.<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675217"></img><img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675219"></img><img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675221"></img>청구인은 이에 불복하여 1996.8.31 심사청구를 거쳐 1996.11.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견가. 청구주장1990.8.30자 개별공시지가의 고시 전에 취득하여 그 시행 후 양도한 토지의 취득가액은 1990.5.1자 개정된 소득세법시행령 부칙 제3항 소정의 산식에 의하여 환산하여야 하나, 동 산식을 적용하더라도 그 취득일 이후인 1990.5.8 환지예정지로 지정되어 1990.7.23 그에 대한 잠정등급이 설정된 쟁점토지에 대하여 「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」에 1990.7.23 설정된 잠정등급에 따른 가액을 대입하는 경우, 쟁점토지의 1990.1.1 현재의 현황이 전혀 반영되어 있지 아니한 과세시가표준액을 적용하는 것이어서 부당하므로, 이 건의 경우에는 위 산식중「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」에는 쟁점토지의 1990.1.1 현재의 현황이 반영되어 있는 환지예정지 지정 이전의 종전토지에 대하여 설정되어 있던 토지등급(144등급)에 따른 과세시가표준액을 적용함이 타당하다.

나. 국세청장 의견환지의 경우 환지계획, 환지예정지 지정, 환지처분 등 일련의 과정을 필요로 하며, 이 때 환지받는 새로운 토지는 종전의 토지를 그대로 받은 것으로 보아 이를 양도로 보지 아니하는 것이므로, 비록 환지예정지로 지정되어 지번, 지목, 등급이 변경되었다고 하더라도 이는 종전토지와 별개의 토지로 볼 것이 아니라 동일한 토지이나 개발로 인해 경제적 가치가 O승된 토지로 보아야 할 것이다. 따라서 환지예정지 지정 후에 토지등급이 변경되었다 하더라도 그 변경된 토지등급으로 양도소득세를 계산하여야 하는 바, 이 건의 경우 1990.5.8 환지예정지 지정이후에 1990.7.23 잠정등급이 설정되어 1990년 개별공시지가 고시일 현재인 1990.8.30의 과세시가표준액은 1990.7.23 설정된 잠정등급(200등급)으로 계산하여야 할 것이므로, 이러한 방법으로 과세한 당초 처분에는 잘못이 없다고 판단된다.(구재무부 예규 재산 46014-160, 1994.3.31 참조)3. 심리 및 판단가.

쟁점1990.8.30 고시된 1990년 개별공시지가가 고시되기 이전에 취득(1990.4.2)한 토지가 취득후 환지예정지로 지정(1990.5.8)된 경우, 당해 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서 그 취득가액을 어떻게 산정하는 것이 적법한지를 가리는 데 있다.

나. 관련법령(1)소득세법시행규칙 제16조(환지예정지 등의 양도차익 계산) 제1항을 보면, “실지거래가액이 불분명한 경우의 양도차익계산에 있어서 토지구획정리사업법 또는 농촌근대화촉진법에 의한 환지지구 내의 토지를 양도한 경우에 그 양도차익의 계산은 다음 각호의 산식에 의하여 계산한다.(이하 생략)”고 하면서, 그 제1호에 “종전의 토지소유자가 환지예정지구내의 토지 또는 환지처분된 토지를 양도한 경우. 양도차익 ＝「환지예정(교부)평수 × 양도당시의 평당가액 － (종전토지의 평수 × 취득시의 평당가액 ＋ 기타의 필요경비)」”라고 규정하고 있다.

(2) 그리고, 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제1항(시행일)을 보면, “이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다”고 규정되어 있고, 그 제3항(토지의 취득가액에 관한 경과조치)에는 “이 영 시행 전에 취득한 토지의 취득당시 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675223"></img>이라고 규정되어 있다.

(3) 한편, 과세시가표준액에 대하여 규정하고 있는지방세법 제111조(과세표준) 제1항을 보면, “취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다.(단서 생략)”고 규정되어 있고, 그 제2항에는 “제1항에 의한 과세표준액은 조례에 정하는 바에 따라 취득자의 신고에 의한다. 다만, 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 대통령령으로 정하는 바에 의한 과세시가표준액(이하 이 절에서 “시가표준액”이라 한다)에 미달하는 때에는 시가표준액에 의한다”고 규정되어 있으며,지방세법시행령 제80조(과세시가표준액의 결정) 제1항에 의하면, “토지·건물 및 선박의 과세시가표준액은 다음 각호의 가격 또는 가액으 로 한다”고 하면서, 그 제1호에 “토지· 매년 1회 조례로서 정하는 날 현재 제80조의2의 규정에 의하여 결정된 토지등급가격(이하 “토지등급가격”이라 한다)으로 하되, 등급이 없는 토지 또는 그 정황이 현저히 달라진 토지는 새로이 설정 또는 수정된 토지등급가액”이라고 규정하고 있고, 동 시행령 제80조의 2(토지등급의 결정 등) 제1항을 보면, “시장·군수는 토지에 대하여 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 공시지가를 참작하여 토지의 지목·품위 또는 정황에 따라 균형이 이루어지도록 등급을 설정하고 이를 토지대장·임야대장 및 과세대장에 등재하여야 한다”고 규정하고 있으며, 동 법 시행규칙 제42조(토지의 등급설정 등) 제1항에 의하면, “영 제80조의 2 제1항의 규정에 의한 토지의 등급은 모든 토지에 대하여 1제곱미터당(광천지는 1필지당)가액을 기준으로 ‘별표1’의 토지등급표에 의하여 설정한다”라고 규정되어 있다.

다. 사실관계 및 심리판단(1) 사실관계(가) 청구인 등 3인이 1990.4.2 전라남도 목포시 O동 OOOOOO 소재 종전토지(2,033㎡, 청구인 지분 677.67㎡)를 공동으로 취득한 사실, 위 토지가 목포시장의 1990.5.8자 환지예정지 지정에 따라 전라남도 목포시 O동 ‘OOOO OOOOO OOO’ 소재 쟁점토지(권리면적 761.5㎡, 청구인 지분 253.833㎡)로 환지된 사실, 1990.7.23 목포시장이 쟁점토지에 대하여 그 등급을 종전 144등급(1989.1.1설정)에서 200등급(잠정등급)으로 조정한 사실, 쟁점토지에 대한 1990년도의 개별공시지가가 367,000원/㎡인 사실(쟁점토지의 경우 당초 70,000원/㎡로 고시되었다가 1993.12.31자로 367,000원/㎡로 O향조정되었음), 청구인이 1995.3.23 쟁점토지의 청구인 지분의 2분지 1(126.915㎡)을 양도한 사실, 청구인의 위 토지 양도와 관련하여 처분청이 양도소득세 과세를 위해 그 양도차익을 계산함에 있어서 1996.7.5 그 취득가액을 23,723,000원으로 산정하여 이에 기초한 양도소득세를 산출하여 결정고지하였다가 1996.9.21 취득가액을 8,096,414원으로 재산정하여 양도소득세 과세표준 및 세액을 경정한 사실이 관련 등기부등본 및 토지대장, 처분청의 이 건 양도소득세 결정결의서 및 경정결정결의서 등에 의하여 확인되고 있다.(나) 처분청의 이 건 최종 과세처분 내역을 살펴보면, 처분청은 청구인이 양도한 쟁점토지의 2분지 1(126.915㎡)의 취득가액의 계산에 있어서 다음과 같이 계산하였다.<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675225"></img>×<img src="/LSA/flDownload.do?flSeq=146675227"></img>(2) 심리판단(가) 소득세법시행령 부칙(대통령령 제12994호, 1990.5.1 신설) 제3항 소정의 취득가액 환산에 관한 환산식중 「1990년1월1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」에 1990.7.23 설정된 잠정등급(200등급)을 적용한 처분이 부당하다는 청구주장에 대하여① 청구인은 이 건 양도토지의 취득가액을 환산함에 있어서 그 환산식중「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」에 ‘1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재(1990.8.30)의 등급(200등급)’을 적용하여 취득가액을 환산하는 것은 그 환산의 기준이 되는 개별공시지가의 평가기준일이 1990년 1월 1일인 점에 비추어 불합리하기 때문에, 이 건의 경우 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 평가기준일 현재(1990.1.1)의 등급(이 건의 경우 144등급)을 적용함이 취득가액 환산의 취지에 부합된다고 주장하고 있다.② 위 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정취지는, 1990년도의 개별공시지가 고시 전에 취득하여 그 고시일 이후 양도하는 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 산정할 경우 그 산정의 기초가 되는 취득 및 양도당시 기준시가는 당해 토지의 취득 및 양도당시의 개별공시지가에 의하여야 하나 1990년도의 개별공시지가 고시일 이전에 취득한 토지의 경우 그 취득당시 당해 토지에 대한 개별공시지가가 존재하지 아니하여 개별공시지가에 의하여 평가된 양도가액과 그 평가기준을 일치시킬 필요가 있어 그 취득가액을 1990.8.30 최초 고시된 1990년도의 개별공시지가를 그 취득일로 소급하여 환산하게 한 것으로 보인다.③ 위 규정의 취지에 비추어 보면, 1990.8.30 고시된 90년도 개별공시지가의 평가기준일(1990.1.1) 이후 취득한 쟁점토지의 취득가액을 환산함에 있어서 위 소득세법시행령 부칙 제3항 소정의 환산식중「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」은 ‘1990.8.30 현재의 등급(200등급)’을 적용하여 그 당시 과세시가표준액을 산정하기 보다는 1990년도 개별공시지가의 평가기준일인 1990년 1월 1일 현재, 즉 1990.1.1의 등급(144등급)을 적용하여 과세시가표준액을 산정함이 취득가액의 환산을 규정한 취지에 부합된다는 청구주장에 전혀 합리성이 없다고 보이지는 아니한다.④ 다만, 그렇다 하여 위 청구주장을 받아들인다면 위 취득가액의 환산식에 「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」 즉, ‘1990.8.30 현재의 과세시가표준액’이라고 구체적으로 명시된 위 환산식을 무시하는 것이고, 다른 한편으로 위 환산식의 적용에 있어서 그 산식의 분모(1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액) 및 분자(취득당시의 과세시가표준액)에는 1990.8.30 현재 및 취득당시의 각 토지등급에 따른 가액에 ‘환지예정지 지정후의 환지면적’과 ‘환지예정지 지정전의 종전면적’을 각각 곱하여 각 시점의 과세시가표준액을 산출하도록 규정되어 있어 환지예정지 지정전과 그 지정이후 토지면적의 감소비율을 반영할 수 있는 바, 이로써 쟁점토지의 환지에 따른 토지등급(가액)의 O승을 어느 정도 완화시켜 주고 있기 때문에 처분청이「1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액」에 ‘1990.8.30 현재의 토지등급(200등급)’을 적용하였지만 그에 따른 불합리가 해소되었다고 볼 수도 있으므로 이 부분에 대한 청구주장을 그대로 수용하기는 어렵다 하겠다.(나) 1990년도 개별공시지가의 고시일 이전에 취득하여 그 이후 환지예정지로 지정된 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 산정함에 있어서 그 합리적인 산정방법이 무엇인지에 대하여① 쟁점토지의 경우 환지예정지 지정 전에 취득하여 그 지정 후 양도한 것이므로 그 양도차익을 기준시가에 의하여 계산함에 있어서는, 먼저소득세법시행규칙 제16조(환지예정지 등의 양도차익계산) 제1항 제1호 소정의 산식, 즉 “환지예정(교부)평수×양도시의 평당가액 - (종전토지의 평수×취득시의 평당가액 + 기타의 필요경비)”에 따라야 하는 바, 위 산식의 실제 적용에 있어서 여기에 대입할 각 요소의 값 중 양도토지의 면적과 양도당시 개별공시지가의 경우 분명하게 나타나고 있기 때문에 양도당시 기준시가의 산정에는 문제가 없다 하겠다.② 그런데 쟁점토지는 그 취득후 환지예정지로 지정되는 한편, 그 취득일이 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전이어서 그 취득가액의 산정에 있어서, 위 시행규칙 소정의 산식 및 소득세법시행령 부칙(1990.5.1. 대통령령 제12994호) 제3항 소정의 환산식을 고려해 위 양 산식을 동시에 적용하여야 하는 문제가 있고, 이 때 위 산식에 대입할 그 각 요소의 값중 일부 분명하게 나타나지 아니하는 값이 있어 그 취득당시 기준시가의 산정에 있어서 다른 견해가 있는 바 이를 살펴보면,첫째,소득세법 시행규칙 제16조제1항 제1호 소정의 양도차익 계산규정을 근간으로 하여, 그 값이 분명한 “종전토지의 평수”에는 “쟁점토지의 취득당시 면적”을 대입하고, 그 값이 분명하지 아니한 “취득시의 평당가액”의 경우 위 시행령 부칙 제3항 소정의 산식에 의하여 환산한 다음, “종전토지의 평수”에 “취득시의 평당가액”을 곱하여 그 취득당시의 기준시가를 산정하는 방법 [이 때 취득가액은 “종전토지의 평수 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”방법으로 산정됨]이 있고,둘째, 위 시행규칙 제16조 제1항 제1호 소정의 양도차익 계산규정에 불구하고, 처분청과 같이 “환지예정면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”의 방법으로 산정하는 방법이 있다.③ 이 건 쟁점토지의 경우 위 2가지의 취득가액 산정방법중 어느 방법이 타당한 것인지를 살펴보면,첫째, 취득후 환지예정지로 지정된 토지의 경우 원칙적으로 위 시행규칙 제16조 제1항 제1호의 산식에 의하여 그 양도차익을 계산하여야 하는 바, 쟁점토지의 경우 그 취득당시 기준시가의 산정에 있어서 1990.1.1을 기준으로 한 개별공시지가 및 1990.8.30 현재의 과세시가표준액이 각각 환지예정면적을 반영하여 그것을 기준으로 산정된 것이므로 위 시행규칙 소정의 산식중 “종전토지의 평수”에 “쟁점토지의 취득당시 면적”으로 계산할 경우 “당해 토지 필지 전체의 1990.1.1을 기준으로 한 1990년 개별공시지가”가 적정하게 평가될 수 없으므로 불합리한 결과가 되는데, “종전토지의 평수”가 아닌 “환지예정면적”을 대입하면 위 시행규칙에 규정된 산식의 각 평가요소를 일관되게 동일한 기준에 의하여 평가할 수 있으므로 1990.8.30 이전에 취득한 토지의 취득가액의 환산취지에 부합되는 합리적인 산식이라고 판단된다.둘째, 한편 위 시행규칙의 산식중 취득가액 산정요소의 하나인 “취득당시의 평당가액”의 경우, 쟁점토지가 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가의 고시일 이전에 취득한 것이어서 위 시행령에 의하여 그 취득가액을 환산하여야 하는 문제가 있는 바, 동 환산식은 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액) / (1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”으로 되어 있고, 동 환산식중 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가”는 “토지면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”의 방법으로 산출하여야 하나,여기에서는 그 면적의 고려 없이 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가”만을 그 환산의 대O으로 함이 타당하다 하겠으며, 한편 위 환산식중 “(취득당시의 과세시가표준액) / (1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액)”의 경우 그 취득당시 개별공시지가가 고시된 바 없는 토지의 취득가액을 환산하여 그 취득당시의 의제된 개별공시지가를 산정하기 위하여 1990년도 개별공시지가에 그 “취득당시의 과세시가표준액”과 “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재(1990.8.30)의 과세시가표준액”을 각각 비교함으로써 그 변동비율에 따른 취득당시의 가액을 환산하는 것이므로, 그 비율의 계산에 있어서 “취득당시의 과세시가표준액”은 “취득당시 토지면적 × 취득당시 ㎡당 토지등급가액”, “1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 고시일 현재의 과세시가표준액”은 “환지예정면적× 1990.8.30 현재의 토지등급가액”의 방법으로 산출함이 적법타당하다 하겠다.④ 위의 사실 등을 종합하면, 이 건 쟁점토지의 양도차익을 계산하기 위하여 그 취득당시의 기준시가를 산정함에 있어서, 그 가액은 “환지예정면적 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (종전토지의 면적×취득당시의 ㎡당 토지등급가액)/(환지예정면적×1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”방법에 따라 산정함이 타당하며 위 산식은 다시 분자의 환지예정면적과 분모에 있는 환지예정면적을 소거할 수 있으므로 결과적으로 “종전토지의 평수 × 1990년 1월 1일을 기준으로 한 ㎡당 개별공시지가 × (취득당시의 ㎡당 토지등급가액) / (1990.8.30 현재의 ㎡당 토지등급가액)”과 같은 산식으로 변형시켜 적용될 수 있는 바, 이는 처분청이 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 산정한 방법과 동일한 산식이므로 당초처분은 정당한 반면 이와 다른 논지의 청구주장은 이유없다고 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

「소득세법시행규칙」 제16조 【환지예정지 등의 양도차익 계산】