청구인들의 물납신청에 대한 처분청의 거부처분이 위법·부당한지 여부

1. 처분개요가. 청구인들은 2024.11.6. 피상속인 A의 사망으로 OOO주공1단지주택재건축정비사업조합의 조합원입주권(이하 “쟁점입주권”이라 한다) 등을 공동상속받고 상속재산가액을 OOO원으로, 납부세액을 OOO원으로 하여 2025.5.30. 상속세를 신고하였다.

나. 청구인들은 상속재산 중 쟁점입주권을 포함한 부동산의 비율이 50%를 초과하므로, 상속세 OOO원(나머지는 연부연납신청)을 상속재산인 서울특별시 서초구 OOO 대 413㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)로 납부하는 물납을 신청하였다.

다. 처분청은 쟁점입주권이 부동산에 해당하지 않으므로, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제74조 제1항 제1호(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따라 청구인들의 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하지 않는다고 보아 2026.1.2. 물납을 거부하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2026.1.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견가. 청구인들 주장(1) 처분청은 쟁점입주권이 쟁점규정에 따른 부동산으로 볼 수 없어 청구인들이 물납요건(상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과)을 충족하지 않았다고 보았으나, 청구인들 상속재산의 60%를 차지하는 쟁점입주권은 정비사업 완료 후 새로 건설되는 아파트를 분양받을 수 있는 권리를 의미하고, 「소득세법」 제88조 제9호에서도 조합원입주권의 범위를 조합원입주권에 딸린 토지를 포함하는 것으로 규정되어 있으므로 쟁점입주권은 부동산과 같은 성격으로 보아야 한다.

(2) 세법의 해석은 「국세기본법」 제18조 제1항의 기준인 과세형평과 합목적성에 따라 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 해석해야 하는바, 물납이 가능한 적정 토지가 있음에도 처분청은 법 규정의 엄격 해석에만 몰입하여 선량한 납세자를 체납자로 전락시키는 결과를 초래한 사실이 있다.(가) 청구인들은 OOO원의 상속세를 납부해야 하는 상황이나 총 상속재산가액 대비 부동산 등 비율이 91.67%[쟁점입주권(60%), 쟁점토지(29.5%), 오피스텔(2.15%)]를 차지하고 있어 현금으로 일시에 납부할 여력이 없이 현재 상속세를 체납하고 있고, 쟁점토지는 한국자산관리공사의 물납재산점검표상 ‘특이사항 없음’으로 기재되었음이 확인되었다.(나) 상속세 물납의 취지는 상속재산인 부동산의 환가에 필요한 기간, 거액의 상속세액을 감안하여 국세수입을 해하지 않는 한도에서 납세자에게 편익을 제공하는 것으로 유추할 수 있는바, 쟁점토지는 한국자산관리공사로부터 물납이 적정하다는 판단을 받았으므로 쟁점토지로 상속세 물납을 신청하는 것은 상속세 물납의 취지에 벗어나지 않는다고 보아야 한다.

즉, 쟁점입주권이 부동산에 해당하지 않아 물납의 요건에 충족되지 않는다는 이유로 쟁점토지가 물납재산으로 적절함에도 불구하고 처분청이 물납신청을 거부한 처분은 부당하다.(다) 쟁점토지는 관리·처분에 하자가 없어 충분히 물납이 가능한 상황으로 국세 수입 확보에 문제가 없는 자산이므로, 처분청이 국세징수 편의만을 내세워 일시 납부 원칙을 고수하여 물납신청을 거부한 처분은 납세자의 생활기초를 위태롭게 할 뿐만 아니라 물납제도 취지에도 부합하지 않으므로, 물납의 취지 및 세법의 목적에 맞게 청구인들의 물납신청을 합목적적 해석·적용하는 것이 합리적이다.(라) 「국세기본법」 제1조는 “이 법은 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 한다”라고 규정되어 있고, 상증세법 제1조는 “이 법은 납세의무의 적정한 이행 확보 및 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다”라고 규정되어 있다.

따라서, 처분청이 납세자의 실상을 반영하지 못한 채 엄격한 원칙을 고수하는 것은 상속세 물납제도의 취지에 맞지 않고, 청구인들의 물납을 통해 상속세 납부를 원활하게 할 수 있으면 세법의 목적에 부합한다고 보아야 할 것이다.

나. 처분청 의견(1) 조세법령은 엄격하게 해석(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 등, 같은 뜻임)해야 하는바, 쟁점입주권은 쟁점규정에 따른 물납 요건 판단 시 부동산가액에 산입될 수 없고, 청구인들의 상속재산 중 부동산 및 유가증권 가액이 전체 상속재산가액의 2분의 1을 초과하지 못하므로, 청구인들은 물납 요건을 충족하지 못했다.(가) 상속세 물납제도는 금전 납부 원칙에 대한 예외로서 허용되는 것이므로, 조세법률주의 원칙상 그 요건과 대상은 더욱 엄격하게 해석해야 하며 입법자가 열거하지 않은 재산까지 그 범위를 확대하는 것은 허용될 수 없다.(나) 쟁점규정은 물납에 충당할 수 있는 재산을 ‘국내에 소재하는 부동산’으로 한정하고 있으며, 이때의 ‘부동산’은 「민법」 제99조의 ‘토지 및 그 정착물’을 의미하나, 청구인이 보유한 쟁점입주권은 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 관리처분계획 인가 후 기존 건물이 멸실됨에 따라 취득한 권리로서, 이는 부동산이 아닌 상증세법 제61조 제3항 및 같은 법 시행령 제51조 제2항에 따른 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’라는 별도의 범주로 명확히 규정되어 있고, 국세청 예규 및 실무상으로도 쟁점입주권을 ‘부동산(토지 및 건물)’으로 보지 않는다.(다) 청구인들은 「소득세법」 제88조 제9호에서 조합원입주권의 범위에 그에 딸린 토지가 포함되므로 쟁점입주권을 부동산과 같은 성격이라고 주장하나, 각 세법은 고유한 입법 취지와 목적을 가지고 있으므로, 별도의 명문 규정이 없는 한 「소득세법」의 개념을 상증세법상 물납 요건 판단에 임의로 차용하거나 확대 적용하는 것은 조세법률주의에 위배되어 허용될 수 없다.

(2) 청구인들은 「국세기본법」 제18조를 근거로 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 합목적적으로 해석해야 한다고 주장하나, 이는 세법 해석 시 여러 가능성이 있는 경우 형평과 목적에 부합하는 해석을 하라는 규정일 뿐, 쟁점규정 등은 이미 물납제도의 목적과 물납 대상 재산(부동산·유가증권), 그리고 그 요건(1/2 초과)을 구체적으로 명시하였으며, 입주권에 대해서는 평가 규정만 별도로 두고 물납 대상으로는 포함하지 않았다.

이는 입법 단계에서 이미 합목적성과 과세 형평을 반영한 결과라고 보아야 하므로, 법령에 명시되지 않은 권리를 부동산으로 보아 물납 불허 통지를 취소하여 달라는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

가. 쟁점청구인들의 물납신청에 대한 처분청의 거부처분이 위법·부당한지 여부나. 관련 법령(1) 국세기본법제1조【목적】 이 법은 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항과 납세자의 권리ㆍ의무 및 권리구제에 관한 사항을 규정함으로써 국세에 관한 법률관계를 명확하게 하고, 과세(課稅)를 공정하게 하며, 국민의 납세의무의 원활한 이행에 이바지함을 목적으로 한다.② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】 ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법제1조【목적】 이 법은 상속세 및 증여세의 과세(課稅) 요건과 절차를 규정함으로써 상속세 및 증여세의 공정한 과세, 납세의무의 적정한 이행 확보 및 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다.제61조【부동산 등의 평가】 ③ 지상권(地上權) 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시설물을 이용할 수 있는 권리는 그 권리 등이 남은 기간, 성질, 내용, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 가액으로 한다.제73조【물납】 ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다.

다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것(3) 상속세 및 증여세법 시행령제51조【지상권등의 평가】 ② 법 제61조 제3항에 따른 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 및 특정시설물을 이용할 수 있는 권리의 가액은 평가기준일까지 납입한 금액(「소득세법」 제89조 제2항에 따른 조합원입주권의 경우 「도시 및 주거환경정비법」 제74조 제1항에 따른 관리처분계획을 기준으로 하여 재정경제부령으로 정하는 조합원권리가액과 평가기준일까지 납입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액으로 한다)과 평가기준일 현재의 프레미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다.제71조【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】 ① 세무서장은 법 제73조제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.제74조【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】 ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다.

1. 국내에 소재하는 부동산(4) 민법제99조【부동산, 동산】 ① 토지 및 그 정착물은 부동산이다.② 부동산 이외의 물건은 동산이다.제211조【소유권의 내용】 소유자는 법률의 범위내에서 그 소유물을 사용, 수익, 처분할 권리가 있다.

다. 사실관계 및 판단(1) 청구인들은 2024.11.6. 어머니인 피상속인의 사망으로 2025.5.30. 상속세를 신고하였는데, 청구인들이 제출한 신고서에 따르면 상속재산의 상세내역은 ＜표1＞과 같다.＜표1＞ 청구인들의 상속재산 신고내역

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○(2) 청구인들은 ＜표1＞에서 쟁점입주권과 쟁점토지, 오피스텔이 부동산에 해당하여 상속재산에서 차지하는 부동산의 비율이 91.7%라고 주장하나, 처분청은 쟁점토지와 오피스텔만 쟁점규정에 따른 부동산에 해당하므로 상속재산에서 차지하는 부동산의 비율이 31.7%에 불과하여 청구인들의 물납신청이 요건을 충족하지 않았다는 의견이다. 처분청이 제출한 물납불허통지서는 다음과 같다.＜처분청의 물납불허 통지서(송달일자 : 2026.1.2.＞

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○(3) 처분청은 한국자산관리공사와 2025.10.29. 쟁점토지에 대한 공동현장확인을 실시하였으며, 한국자산관리공사는 2025.11.27. 처분청에 물납재산 점검표를 다음과 같이 회신하였는데, 청구인들은 해당 회신에 쟁점토지가 물납 충당 재산으로 적정하다는 의견이 있으므로 처분청의 물납신청 거부처분이 위법·부당하다는 주장이나, 처분청은 쟁점입주권이 부동산에 해당하지 않으므로, 쟁점토지에 대한 관리·처분의 적정성 여부에 관계없이 물납요건을 미충족했다는 의견이다.＜물납재산 점검표＞

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○해당 물납재산 점검표에는 쟁점토지가 물납요건을 충족한 것으로 표시되어 있는데, 이에 대해 한국자산관리공사는 물납요건을 확인하기 위한 총 상속재산가액과 상속재산 목록에 대해 알지 못하며, 해당 요건을 별도로 검토하지 않았고, 물납요건 외 다른 부분을 조사하여 회신하면서 임의로 기재한 것이라고 진술하였다. 이에 대해 처분청은 아래 자료의 물납요건은 의사결정과정의 자료로 한국자산관리공사에서 임의로 표시한 양식을 제출한 것이므로 처분성이 없고, 물납요건에 대한 상세한 점검은 처분청의 권한으로 2025년 12월 해당 사항을 점검하여 쟁점입주권이 부동산에 해당하지 않는 것으로 그 결과를 청구인들에게 2026.1.2. 통지한 것이라는 의견이다.

또한, 처분청은 물납요건 충족여부를 확인하기 위해 세무서 법률지원 신청 등 추가 검토과정을 거쳤다는 의견이다.

(4) 이상의 사실관계 및 관계 법령을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 특히 감면요건규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결, 같은 뜻임), 청구인들은 쟁점입주권이 부동산에 해당하므로, 청구인들의 물납요건이 충족되었다고 주장하나, 쟁점규정은 물납요건을 ‘상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과해야 하는 것’으로 명확하게 규정하고 있는 점, 상증세법 제61조 및 「소득세법」 제94조는 부동산과 부동산을 취득할 수 있는 권리를 구분하여 규정하고 있으므로 부동산에 적용되는 조항을 조합원입주권에 유추적용할 수 없고, 조합원입주권에 부동산과 같은 혜택을 적용하기 위해서는 법령의 명확한 근거가 필요(서울행정법원 2020.8.25. 선고 2020구단50150 판결, 수원지방법원 2024.7.19. 선고 2023구단11874 판결, 같은 뜻임)한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

「상증세법」 제73조,「같은 법 시행령」 제74조