1 이 건 심판청구가 본안심리 대상인지 여부2 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 볼 수 있는지 여부

1. 처분개요가. 청구인은 2022.11.10. 어머니인 A으로부터 서울특별시 용산구 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 증여받아 2023.2.28. 그 기준시가인 OOO원을 증여재산가액으로 하여 2022.11.10. 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 청구인의 위 증여세 신고 내용을 검토한 결과, 증여일로부터 1년 10개월 전인 2020.12.31. 쟁점아파트와 같은 단지 내 동일 면적의 OOO호(이하 “비교대상아파트”라 한다)가 OOO원(이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)에 거래된 사실을 확인하고 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이를 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보아 증여재산가액을 경정하여 2023.12.11. 청구인에게 2022.11.10. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지(이하 “쟁점증액경정처분”이라 한다)하였고, 청구인은 이에 대하여 불복하지 아니하였다.

다. 이후, 청구인은 2025.9.1. 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 본 쟁점증액경정처분은 비교대상아파트의 계약시점과 쟁점아파트의 수증시점 사이에 가격변동의 특별한 사정이 발생하였으므로 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보기 어렵다는 사유로 과다납부한 증여세를 당초 신고한 증여세를 한도로 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 제기하였다.

라. 처분청은 청구인의 위 경정청구를 검토한 결과, 쟁점증액경정처분에 대한 불복청구기간이 도과되어 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구를 제기할 수 없다는 사유로 2025.10.29. 청구인의 경정청구를 각하로 처분하였다.

마. 청구인은 이에 불복하여 2025.12.16. 이의신청을 거쳐 2026.4.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 처분청은 청구인이 한 경정청구가 「국세기본법」 제45조의2 제1항의 경정청구대상에 해당되지 않는다고 보아 이 건 처분을 하였으나, 다음과 같은 대법원 판례의 내용과 경정청구 제도 및 「국세기본법」 제45조의2의 법리 등에 비추어 볼 때 이 건 처분은 본안심리를 거쳐 경정청구의 당부를 판단하여야 한다.(가) 청구인은 쟁점아파트의 기준시가를 증여재산가액으로 하여 증여세를 신고·납부하였으나, 처분청은 증여일 전 2년 이내 쟁점매매사례가액을 적용하여 쟁점증액경정처분을 하였는바, 이 건은 청구인이 쟁점증액경정처분에 따라 증가된 세액에 대하여 다투지 아니하여 불복기간 도과로 불가쟁력이 발생한 경우, 그 이후에 그 증액경정사유를 이유로 경정청구를 제기할 수 있는지 여부가 쟁점이다.(나) 이와 관련하여 최근에 선고된 대법원 판결(대법원 2024.6.27. 선고 2021두39997 판결, 참조)의 내용과 취지를 요약하면 다음과 같다.1) 「국세기본법」 제45조의2 제1항은 과세관청의 결정 또는 경정이 있는 경우에 그로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 90일 내에 경정청구를 하여야 하지만 당초 신고한 과세표준 및 세액에 대하여는 5년의 경정청구기간을 허용하고 있고, 이는 납세자의 절차적 권익을 보장하려는 것인바, 증액경정처분이 있는 경우에 당초의 신고 등은 증액경정처분에 흡수되는 것이지만 경정청구나 부과처분에 대한 항고소송은 모두 정당한 과세표준과 세액의 존부를 정하고자 하는 동일한 목적을 가진 불복수단이므로 납세의무자는 증액경정처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 항고소송으로 다툴 수 있을 뿐만 아니라 경정청구기간 내에서는 경정청구로도 다툴 수 있다(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결 참조).그런데, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자에게 결정이나 경정으로 인한 처분을 불복대상으로 삼아 하나의 불복절차에서 다툴 수 있도록 한 것은 소송경제나 납세자의 권익보호를 위한 것이지 납세자의 경정청구권을 제한하려는 것은 아니고, 당초의 신고 등에 관한 경정청구기간이 남아 있는 중에 과세관청의 경정 등이 있다고 하여 납세자가 당초의 신고 등에 가지는 경정청구권 행사가 제한된다고 보는 것도 불합리하며, 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하고자 하는 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다고 할 것이다.2) 위와 같은 경정청구에 관한 「국세기본법」의 규정과 경정청구 제도의 취지에 대한 관련 법리 등에 비추어 보면, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간 내에 다투지 아니하였더라도 5년의 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에 아무런 영향이 없다고 보아야 하며, 조세법률관계의 조속한 안정을 도모하고자 하는 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다고 할 것이다.

다만, 증액경정처분에 대한 불복기간이 경과한 경우에는 이 건 단서규정에 따라 ‘경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 관하여는 취소를 구할 수 없고, 당초 신고한 과세표준 및 세액을 한도로 하여서만 취소를 구할 수 있다.(다) 위와 같은 최근의 대법원 판결(대법원 2024.6.27. 선고 2021두39997 판결)의 취지를 종합하여 보면, 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 납세자가 그 후 이루어진 과세관청의 결정이나 경정으로 인한 처분에 대하여 소정의 불복기간(90일) 내에 다투지 아니하였더라도 5년의 경정청구기간 내에서는 당초 신고한 과세표준과 세액에 대한 경정청구권을 행사하는 데에는 아무런 영향이 없으며, 「국세기본법」 제45조의2 제1항 단서에 의하여 경정청구기간이 이의신청 등 기간으로 제한되는 ‘세법에 따른 결정 또는 경정이 있는 경우’란 과세관청의 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액 부분만을 뜻한다.

따라서 납세자는 일반 경정청구기간인 5년 이내에는 증액경정처분에 대한 불복기간이 경과하여 그 처분이 확정된 경우에도 「국세기본법」 제45조의2 제1항 본문에 따라 경정청구를 제기할 수 있다.(라) 그렇다면, 납세자는 당초 과세표준 및 세액 신고 후 증액경정처분이 있었으나, 이에 대한 불복청구기간 도과로 그 처분이 확정된 경우에도 「국세기본법」 제45조의2 제1항의 경정청구기간 내에는 경정청구를 제기할 수 있고, 그에 대한 거부처분이 있다면 그 거부처분을 다투면서 당초 신고사유뿐만 아니라 증액경정처분 사유를 주장할 수 있다.(마) 이와 같이 납세자는 증액경정처분을 다투지 않고도 경정청구기간(5년) 내에서는 당초 신고세액의 범위 내에서 경정청구를 하여 증액경정처분 사유로도 다툴 수 있는 것인바, 이 건의 경우와 같이 처분청의 쟁점증액경정처분에 대한 불복기간이 경과하였다고 하더라도 청구인이 당초 신고·납부한 증여세액(OOO원)의 범위 내에서 경정청구를 하여 다툴 수 있다고 할 것임에도 처분청은 최근 대법원 판결의 취지와 달리 「국세기본법」 제45조의2 제1항을 임의로 해석하여 청구인이 제기한 경정청구를 심리대상에서 제외하고 이를 거부하였다.

(2) 처분청은 쟁점매매사례가액을 증여재산인 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보아 청구인에게 이 건 증여세를 부과하는 쟁점증액경정처분을 하였으나, 이는 다음과 같은 점 등에 비추어 부당하다.(가) 처분청은 청구인이 쟁점아파트를 수증하고 증여재산가액으로 신고한 기준시가를 부인하고, 쟁점아파트의 옆 동에 위치한 동일면적 아파트인 비교대상아파트의 쟁점매매사례가액을 유사매매사례가액으로서 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보았으나, 비교대상아파트는 쟁점아파트 수증일인 2022.11.10.로부터 2년 이내인 2020.12.31. 거래되었고, 그 거래가액은 서울지방국세청의 평가심의위원회를 거쳤으나, 다음과 같은 사유로 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 인정할 수 없다.1) 「상속세 및 증여세법」 제60조 제1항은 “이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다”고 규정하고 있고, 제2항에서는 “제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다”고 규정하고 있으며, 그 제3항은 “제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다”고 규정하고 있고, 같은 법 제61조는 제1항에서 “부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다”고 규정하면서 제4호에서 “주택은 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격”을 시가로 규정하고 있다.2) 또한, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에서는 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 상속개시일 또는 증여일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말하고 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다”고 규정하고 있다.한편, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제4항에서는 “제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다”고 규정하고 있다.3) 처분청이 쟁점아파트의 증여일로부터 2년 이내에 거래된 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보아 증여세를 부과한 쟁점증액경정처분은 다음과 같은 사유로 부당하다.가) 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 적용하기 위해서는 비교대상아파트의 매매계약 시부터 쟁점아파트의 증여 시까지의 기간 중 시간의 경과에 따른 가격변동의 특별한 사정이 없어야 한다는 조건을 충족하여야 할 것이나, 비교대상아파트의 매매계약일인 2020.12.31.과 쟁점아파트의 증여일인 2022.11.10. 사이에는 가격변동의 특별한 사정이 없었다고 볼 수 없다.나) ‘가격변동의 특별한 사정이 없었다’는 점은 과세관청이 주장·증명하여야 하고(대법원 1990.6.26. 선고 89누6907 판결 참조), 평가심의위원회의 심의는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서에 따라 시가를 인정하기 위한 하나의 요건일 뿐, 그러한 심의가 있다고 하여 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’는 점에 관한 증명이 이루어졌다 볼 수 없으므로(서울고등법원 2023.6.16. 선고 2023누33580 판결 참조), 처분청은 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’는 점에 관하여 구체적으로 증명하여야 한다.

또한 가격변동의 특별한 사정은 평가기준일부터의 기간 중에 객관적인 교환가격의 변동이 있다고 인정될 수 있는 ‘모든 사정’을 의미하는 것으로 해석된다.다) 청구인이 쟁점아파트를 증여받은 2022년은 한국은행의 기준금리가 폭등하였고, 시중은행의 대출 규제로 거시환경이 급변하던 시기였다. 즉, 비교대상아파트의 매매계약일인 2020년 12월경 기준금리는 0.75%로 역사적인 저금리 상태였으나, 쟁점아파트 증여시점인 2022년 11월경은 3.0%~3.25%로 1년 10개월 사이에 기준금리가 4배 이상 폭등하였다.

특히, 2020년부터 2021년까지 1% 이하의 초저금리를 계속하여 유지해 오다가 2022년 상반기를 기점으로 급등하였다. 이와 같이 단기간 내에 한국은행의 기준금리가 4배 이상 증가한다는 것은 기준금리에 가산금리가 더해진 시중은행의 대출에 훨씬 큰 변동성을 미치고, 단순한 금리변동을 넘어서 ‘금리쇼크’에 해당하는 경기변동이었다.위와 같이 금리에 반비례하는 특성을 가진 부동산가격에 직접적인 파급력을 미치는 것은 시장변동이고, 시장금리의 변화는 거래량의 급감으로 나타나는바, 쟁점아파트가 소재하는 서울특별시 용산구의 아파트 거래량은 2020년 12월 191건에서 2022년 11월 8건으로 급감하였는데, 이는 서울특별시 용산구만의 문제가 아니었다.

쟁점아파트의 증여 시점인 2022년 11월은 부동산시장이 ‘거래절벽’이라 할 수 있는 사실상의 ‘시장마비’ 상태로, 정상적인 ‘시가’가 형성될 수 없었던 시기라 할 수 있다.따라서 부동산시장의 ‘동면기’ 내지 ‘휴면기’ 상태의 시장가격을 결정하면서 1년 10개월 전인 부동산시장의 ‘활황기’의 시장가격을 그대로 가져와 ‘시가’라고 주장할 수 없고, 가격변동에 아무런 사정이 없었다고 볼 수도 없다. 처분청이 유사매매사례가액을 찾아 시가의 고려대상으로 삼았던 총 5건의 물건은 모두 2020년 12월~2021년 7월 사이에 거래된 것으로, 기준금리가 1%대의 초저금리가 유지되던 시기의 것이었으며, 이 중 금리가 급등하던 2022년 중에 거래된 물건은 단 1건도 없었다.

이것은 ‘금리쇼크’가 낳은 부동산시장의 파급효과를 그대로 보여주는 것이며, 쟁점아파트의 시가를 결정함에 있어서 1년 10개월이라는 시차가 존재하는 쟁점매매사례가액을 적용하는 것이 적정하지 않음을 방증하고 있는 것이다.라) 또한, 한국부동산원이 발표한 서울특별시 용산구 아파트의 매매가격지수를 보면 2020년 12월의 경우 OOO인 반면, 2022년 11월의 경우 OOO로서 약 5%의 변동성을 보이고, 특히 쟁점아파트의 경우 기준시가가 비교대상아파트의 매매계약시점(OOO원) 대비 증여시점(OOO원)에 약 13%의 가격변동성을 보였다.

법원도 평가기준일로부터 유사매매사례일이 1년 8개월의 차이가 있고 기준시가가 유사매매사례일 대비 평가기준일에 9.66%의 상승이 있는 경우 ‘가격변동의 특별한 사정이 있다’고 판시한 바 있다(서울고등법원 2024.10.29. 선고 2024누43425 판결 참조). 따라서 시간의 경과와 그에 따른 시장가격의 변동을 고려하지 아니한 채 쟁점매매사례가액을 시가로 인정한 쟁점증액경정처분은 부당하다.마) 한편, 쟁점아파트는 대지지분과 건물을 개인이 구분소유하고 있는 일반적인 경우와 달리 토지의 소유권자는 국가이고, 지상건물의 소유권만을 개인이 보유하고 있는 특수한 소유 형태의 주택으로, 연간 매매가 거의 없고 장기에 걸쳐 간헐적으로 매매가 발생하는바, 가격변동이나 주변환경 및 경제상황의 변화 등을 감안할 때, 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보기에는 무리가 있다.(나) 이상과 같이 비교대상아파트의 매매계약 당시인 2020년 당시의 주택가격 동향과 쟁점아파트의 증여 당시인 2022년의 주택가격 동향, 특히 수도권을 비롯한 서울특별시의 아파트 매매가격 동향은 현격한 차이가 있는바, 비교대상아파트의 매매계약일인 2020.12.31.과 쟁점아파트의 증여일인 2022.11.10. 사이의 약 1년 11개월이라는 기간 중에는 주택가격의 변동이 심하였기에 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보는 것이 타당하다.

따라서 쟁점증액경정처분(고지세액 OOO원)을 사유로 당초 청구인이 신고·납부한 증여세(OOO원)의 범위 내에서 감액경정을 구하는 이 건 경정청구는 정당하다.

나. 처분청 의견(1) 청구인은 당초 신고한 증여세 과세표준과 세액에 대하여 경정청구 사유가 있는 경우 법정신고기한으로부터 5년 이내에 이를 다툴 수 있으나, 청구인이 주장하는 경정청구 사유는 당초 쟁점아파트의 보충적 평가액을 증여재산가액으로 하여 신고한 증여세 과세표준과 세액의 범위 내에 있는 것이 아니고, 쟁점아파트의 증여재산가액을 쟁점매매사례가액으로 경정한 쟁점증액경정처분의 과세표준과 세액에 대한 경정청구기간이 도과한 이상 이를 다툴 수 없으므로, 이 건 심판청구는 본안심리대상에 해당하지 아니한다.(가) 청구인이 제시한 대법원 판례(대법원 2024.6.27. 선고 2021두39997 판결)의 내용은 당초 과다신고한 법인세액에 대하여 환급을 구하는 경정청구인 반면, 쟁점아파트의 보충적 평가액인 기준시가를 증여재산가액으로 한 청구인의 당초 증여세 신고는 과다신고한 사실이 없으므로 위 대법원 판례가 적용될 여지가 없다.

청구주장과 같이 관련 법령을 적용할 경우 정부결정세목을 포함한 모든 증액경정처분은 당초 신고세액의 범위 내에서 5년간 경정청구가 가능하다고 해석될 수 있는바, 이는 증액경정처분에 대한 경정청구 기한에 제한을 둔 관련 법령의 취지에 부합하지 아니한다.(나) 증액경정처분이 있는 경우 이에 대한 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나, 불복기간의 경과로 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복이 제한되는 경우에는 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있으므로, 청구인이 증액경정처분에 대한 경정청구기간의 도과와 관계없이 경정청구기간 내에 있는 당초 신고한 증여세 과세표준과 세액에 대하여 다툴 수 있다고 하더라도 그 과정에서 경정청구기간이 이미 도과한 쟁점증액경정처분에 대해서는 다툴 수 없으므로 처분청이 청구인의 경정청구를 각하한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.

(2) 청구인은 처분청이 쟁점매매사례가액을 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 적용한 쟁점증액경정처분이 부당하다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」상 시가평가의 원칙에 따라 쟁점아파트의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 쟁점매매사례가액을 시가로 본 쟁점증액경정처분은 정당하다.(가) 「상속세 및 증여세법」 제60조는 증여재산의 평가에 있어 ‘시가 평가’를 대원칙으로 규정하고 있고, 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하여 예외적으로 제61조의 보충적 평가방법을 적용하도록 하고 있다.

법원도 증여재산의 평가는 시가주의 원칙에 따라야 함을 명확히 하고 있는바(대법원 2000.2.11. 선고 98두16774 판결 참조), 청구인은 쟁점아파트의 시가를 산정하기 어렵다고 보아 보충적 평가방법인 공동주택 공시가격을 시가로 적용하였으나, 쟁점아파트의 경우 평가기준일 전 2년 이내의 기간에 쟁점매매사례가액이 존재하므로 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’에 해당하지 않는다. 따라서 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 적용한 것은 「상속세 및 증여세법」의 기본원칙에 충실한 것으로, 오히려 시가로 볼 수 있는 가액이 존재함에도 이를 무시하고 보충적 평가방법을 적용한 청구인의 신고가 시가주의 원칙에 위배되는 것이라 할 것이다.(나) 한편, 청구인이 주장하는 ‘가격변동의 특별한 사정’은 존재하지 아니한다.

청구인은 평가기간 외의 매매사례가액을 적용하기 위한 ‘가격변동의 특별한 사정이 없을 것’이라는 요건이 충족되지 않는다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이란 통상적인 가격변동이 아니라 해당 재산의 물리적·법률적 상태에 중대한 변화가 생겨 가치에 본질적인 영향을 미치는 경우(예컨대 재개발·재건축 결정, 토지 형질변경, 용도지역 변경 등)를 의미하는 것으로 엄격하게 해석하여야 한다.

청구인이 주장하는 한국은행 기준금리의 변동과 한국부동산원이 공표하는 ‘부동산통계정보’의 아파트 매매거래현황과 매매가격지수의 변동 등 일반적인 시장 상황에 따른 가격의 등락까지 특별한 사정으로 인정한다면 시가주의의 근간을 훼손하고 조세회피의 수단으로 악용될 것이다.(다) 또한, 처분청이 선정한 쟁점매매사례가액은 시세 범위 내에 있는 지극히 합리적인 가격인 반면, 청구인이 신고한 기준시가는 당시 시세와 현격한 차이를 보이는 비정상적인 가액임이 명백하다.

처분청은 관련 규정에 따라 평가기준일과 가장 가까운 시점의 유사매매사례가액을 선정한 것이며, 이는 적법한 절차에 의한 것이다.(라) 쟁점매매사례가액은 평가심의위원회의 심의를 거친 정당한 가액으로, 평가기간을 벗어난 유사매매사례가액을 시가로 적용함에 있어 그 요건으로 하는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서를 모두 충족하였다. 즉, 처분청은 쟁점매매사례가액이 쟁점아파트의 시가로 적정한지 여부에 대하여 서울지방국세청 재산평가심의위원회에 심의를 신청하였고, 동 위원회는 전문가적 견지에서 제반 사정을 검토한 후 ‘가격변동의 특별한 사정이 없다’고 보아 이를 시가로 인정하였는바, 이는 과세관청의 자의적인 판단을 배제하고 평가의 객관성과 합리성을 담보하기 위한 법적 장치로, 처분청은 이러한 적법한 절차를 모두 준수하였다.

따라서 처분청이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점아파트의 증여 당시 시가를 쟁점매매사례가액으로 하여 증여세를 부과한 쟁점증액경정처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점① 이 건 심판청구가 본안심리대상인지 여부② 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 비교대상아파트의 매매사례가액을 적용할 수 있는지 여부나. 관련 법령 등(1) 국세기본법(2022.12.31. 법률 제19189호로 개정된 것)제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한 후 과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다.

다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서 또는 기한 후 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때2. 과세표준신고서 또는 기한 후 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때(2) 상속세 및 증여세법제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.

이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다(각 호 생략).② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다.

이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액(단서 생략)② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.제49조의2【평가심의위원회의 구성 등】① 다음 각 호의 심의를 위하여 국세청과 지방국세청에 각각 평가심의위원회를 둔다.

1. 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 매매 등의 가액의 시가 인정(4) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2022.3.18. 기획재정부령 제899호로 개정된 것)제15조【평가의 원칙 등】③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.1. 「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다.

이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우 : 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것2. 제1호 외의 재산의 경우 : 평가대상 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산

※ 평가심의위원회 운영규정제34조【재산의 가액에 대한 시가인정 심의 대상】① 지방청평가심의위원회는 영 제49조 제1항 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세자, 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장(이하 “세무서장 등”이라 한다)의 재산의 가액에 대한 시가인정 심의에 응할 수 있다.

1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외)과 평가기간이 경과한 후부터 영 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우2. 영 제49조 제4항에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외) 중에 유사매매사례가액이 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 유사매매사례가액을 시가에 포함할 경우② 제1항 제1호를 적용함에 있어 납세자와 세무서장 등은 다음 각 호의 사항을 증명하여야 하고, 지방청평가심의위원회는 증명내용의 신빙성 및 객관적 교환가치 등을 감안하여 시가 인정 여부에 대한 심의에 응하여야 한다.

1. 재산의 형태 및 이용상태 등에 대한 동일성이 유지되고 있다는 점2. 부동산의 경우 주위환경의 변화가 없다는 점3. 주식의 경우 주식발행회사의 재무상태, 경영상태 및 주요업종의 변동 등이 없다는 점4. 그 밖에 거래 당시와 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다는 점다. 사실관계 및 판단(1) 청구인은 2022.11.10. 쟁점아파트를 증여받아 2023.2.28. 그 기준시가인 OOO원을 증여재산가액으로 하여 2022.11.10. 증여분 증여세 OOO원을 신고·납부하였으나, 처분청은 청구인의 위 증여세 신고 내용을 검토한 결과, 증여일로부터 1년 10개월 전인 2020.12.31. 거래된 비교대상아파트의 거래가액인 OOO원을 서울지방국세청 평가심의위원회의 심의를 거쳐 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 보아 아래 ＜표1＞과 같이 청구인에게 쟁점증액경정처분을 하였다.＜표1＞ 쟁점증액경정처분 내역OOO(2) 청구인은 위 쟁점증액경정처분에 대하여 별도로 불복을 제기하지 아니하다가 이후 불복청구기간이 경과한 2025.9.1. 비교대상아파트의 계약시점과 쟁점아파트의 수증시점 사이에 가격변동의 특별한 사정이 발생하였으므로 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보기 어렵다는 사유로 과다납부한 증여세를 당초 신고한 증여세를 한도로 환급하여 달라는 내용의 경정청구를 제기하였고, 처분청은 청구인의 위 경정청구를 검토한 결과, 쟁점증액경정처분에 대한 불복청구기간이 도과되어 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 경정청구를 제기할 수 없다는 사유로 2025.10.29. 청구인의 경정청구를 각하로 처분하였다.

(3) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.(가) 청구인은 비교대상아파트의 계약시점(2020.12.31.)과 쟁점아파트의 수증시점(2022.11.10.) 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었으므로 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 적용할 수 없다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.1) 청구인은 비교대상아파트의 매매계약일인 2020년 12월경 기준금리는 0.75%인 반면, 쟁점아파트 증여시점인 2022년 11월경은 3.0%~3.25%로 1년 10개월 사이에 기준금리가 4배 이상 폭등하였다며 아래 ＜표2＞와 같이 한국은행의 기준금리 변동 추이 자료를 제시하고 있다.＜표2＞ 기준금리 변동 추이OOO2) 또한, 청구인은 위와 같은 시장금리의 변동으로 인하여 부동산 거래량이 급감하였다고 주장하며 아래 ＜표3＞과 같이 한국부동산원이 발표한 2020년 1월~2022년 12월 동안 서울특별시 용산구의 아파트 매매 현황을 제시하고 있다.＜표3＞ 서울특별시 용산구의 아파트 매매 현황OOO3) 청구인은 다음과 같이 한국부동산원이 발표한 서울특별시 용산구의 아파트 매매가격지수를 제시하며 2020년 12월의 경우 OOO인 반면, 2022년 11월의 경우 OOO로서 약 5%의 매매가격 변동성을 보인다고 주장한다.4) 그 밖에 청구인은 KB금융지주 경영연구소가 발표한 2020년 및 2022년 주택가격 동향에 관한 자료 등을 제시하였는데, 동 자료에 따르면 2020년 12월 전국 주택매매가격(1.43%)과 전세가격(1.68%)이 모두 전월대비 2배 이상 크게 상승한 반면, 2022년 11월 전국 주택매매가격 하락폭이 3개월 연속 확대되어 10년 만에 연간 상승률이 마이너스를 기록하였다는 내용 등이 포함되어 있다.(나) 처분청은 쟁점매매사례가액이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 적법하게 산정된 쟁점아파트의 시가에 해당할 뿐만 아니라 비교대상아파트의 계약시점과 쟁점아파트의 수증시점 사이에 가격변동의 특별한 사정이 존재하였다고 보기 어렵다는 의견으로, 다음과 같은 과세근거 등을 제시하고 있다.1) 처분청이 서울지방국세청 평가심의위원회에 쟁점매매사례가액이 쟁점아파트의 증여 당시 시가에 해당하는지 여부에 대한 심의를 의뢰하고자 작성한 ‘재산의 매매 등 가액의 시가 조사서’의 주요 내용은 다음과 같다.OOO2) 서울지방국세청 평가심의위원회가 2023.10.25. 처분청의 시가인정 심의 의뢰에 대하여 작성한 결정서는 다음과 같다.OOO3) 국세청의 국세통합시스템에 의하여 쟁점아파트와 같은 단지 내 소재하는 동일 면적의 아파트 매매거래 사례는 다음과 같이 조회된다.OOO4) 처분청은 쟁점아파트의 거래가액은 지속적으로 상승하여 가격변동의 특별한 사정이 없다는 의견으로, 아래 ＜표4＞와 같이 쟁점아파트와 같은 단지 내 위치한 다른 면적(OOO㎡) 아파트의 거래가액을 그 사례로 제시하고 있다.＜표4＞ 동일 단지 내 다른 면적 아파트의 거래 내역OOO5) 그 밖에 처분청이 제시한 쟁점아파트와 비교대상아파트의 기준시가 변동 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.＜표5＞ 기준시가 변동 내역OOO(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 증액경정처분이 있는 경우 해당 처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 경정청구를 제기하지 아니한 경우 그 증액경정처분의 사유로 다툴 수 없으므로 이 건 심판청구는 본안심리대상이 아니라는 의견이나, 납세자는 법정신고기한 경과 후 5년의 일반경정청구기간 내에서는 경정청구권을 행사할 수 있고, 감액경정청구에 대한 거부처분 불복에서 당초 신고에 대한 과다신고사유뿐만 아니라 과세관청의 증액 결정·경정 사유도 함께 주장하여 다툴 수 있다 할 것인바(대법원 2013.4.18. 선고 2010두11733 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 청구인은 2022.11.10. 증여분 증여세 경정청구기한(2028.2.28.) 이내인 2025.9.1. 이 건 경정청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 본안심리대상에 해당하는 것으로 판단된다.다만, 증액경정처분에 대한 불복기간이 경과한 경우에는 「국세기본법」 제45조의2 제1항 단서에 따라 ‘경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액’에 관하여는 취소를 구할 수 없고, 당초 신고한 과세표준 및 세액을 한도로 하여서만 취소를 구할 수 있다 할 것이다(대법원 2024.6.27. 선고 2021두39997 판결 등, 같은 뜻임).다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 비교대상아파트의 매매계약일과 쟁점아파트의 증여일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었으로 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 증여 당시 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서규정은 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매 등의 가액을 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다’고 규정하고 있는바,청구인이 제시한 바와 같이 서울특별시 용산구의 아파트 매매가격지수가 비교대상아파트의 거래시점인 2020년 12월에 OOO에서 쟁점아파트의 증여시점인 2022년 11월에는 OOO로 상승하였고, 한국은행 기준금리도 0.75%에서 3.0%~3.25%로 상승하였으나, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서에서 말하는 ‘가격변동의 특별한 사정’이란 일반적인 시장 상황에 따른 통상적인 가격변동이 아니라 해당 재산의 물리적·법률적 상태에 중대한 변화가 생겨 가치에 본질적인 영향을 미치는 경우를 의미하는 것이고, 처분청이 제시한 2020.11.18.부터 2021.10.1.까지 쟁점아파트와 동일 단지 내 동일 면적의 아파트 매매사례(5건)에 의하면 그 매매가액은 OOO원에서 OOO원 사이에서 거래되었으며, 쟁점아파트와 비교대상아파트의 공동주택 공시가격이 2020.1.1. 기준 OOO원에서 2022.1.1. 기준 OOO원으로 비교대상아파트의 매매계약일부터 쟁점아파트의 증여일을 거치는 동안 상승세(약 8.31%)를 유지하고 있었던 점 등을 감안하면 청구인이 주장하는 사정만으로 비교대상아파트 매매 이후 주택가격이 급락하여 이를 시가 산정에 반영하여야 하는 정도라고 인정하기 어려우므로, 비교대상아파트의 매매계약일과 쟁점아파트의 증여일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보기는 어렵다.또한, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제4항은 증여된 ‘해당 재산’이 아닌 재산의 매매 등 가액, 즉 유사매매사례가액을 일정 요건 하에 시가로 인정하고 있고, 위 시행령의 위임을 받아 그 요건을 정한 같은 법 시행규칙 제15조 제3항 제1호는 ① 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지 내에 있을 것, ② 평가대상 주택과 주거전용면적의 차이가 평가대상주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것, ③ 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것을 각각 유사 재산의 판단기준으로 정하고 있는데, 쟁점아파트와 비교대상아파트는 동일 단지 내에 있는 동일 면적의 주택이고 2020년과 2022년 공동주택가격의 변동추이도 동일하여 비교대상아파트는 위 시행규칙에 따른 유사 재산의 판단기준을 모두 충족한다.따라서 처분청이 쟁점아파트의 증여 당시 시가를 쟁점매매사례가액으로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

「국세기본법」 제45조의2,「상증세법」 제60조,「같은 법 시행령」 제49조