특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

1. 처분개요가.청구인은 2019.12.31. 현재 AAA 주식회사(이하 “AAA”이라 한다) 및 BBB 주식회사(이하 “BBB”라 한다)의 각 대표이사이자 지배주주이고, AAA은 2019사업연도 중 BBB로부터 AAA의 BBB에 대한 차입금 OOO원과 미수이자 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점차입금등”이라 한다)의 각 상환을 면제받고 이를 채무면제이익으로 계상하였다.

나.감사원은 2024.11.25.∼2024.12.13. 대전지방국세청장에 대한 업무감사를 실시한 결과, AAA이 2019.12.31. 현재 청구인과 그 특수관계인이 그 발행주식의 전부를 소유하는 특정법인에 해당하고, BBB가 AAA의 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것이 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제45조의5 제1항(이하 “쟁점법률조항”이라 한다) 및 같은 법 시행령 제34조의4 제6항 제1호(이하 “쟁점시행령조항”이라 한다)에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’의 대상임에도, 청구인이 이에 대한 증여세를 무신고한 것으로 보아 관련한 감사결과를 통보하자(대전지방국세청장이 청구인의 주소지를 관할하는 처분청에게 이를 재통보하였다), 처분청은 이에 따라 쟁점차입금등에 청구인의 AAA 발행주식의 지분율(98.48%)을 곱한 금액인 OOO원을 쟁점법률조항에 따른 증여이익으로 하여 2025.9.10. 청구인에게 2019.12.31. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2025.11.12. 이의신청을 거쳐, 2026.2.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장동일인(청구인)이 각 지배주주인 BBB와 AAA 사이에 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래에 대하여 쟁점법률조항에 따른 증여의제를 적용할 수 없다.

(1) 이 건 과세처분은 ‘증여’라는 과세요건사실이 없어 위법하다.처분청은 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것이 AAA의 가치를 증가시켜 AAA의 주주인 청구인에게 이익을 발생시키는 등 쟁점법률조항에 따른 증여의제에 해당된다고 보았으나, 쟁점법률조항은 ‘법인을 이용한 우회적인 부의 이전을 방지(특수관계인 간의 우회증여 방지)하기 위해 법인 간의 거래를 법인의 개인에 대한 증여로 재구성’하는 규정이고, ‘증여’란 타인에게 무상으로 재산을 이전함을 전제로 하는 것이나 동일 인격 내부의 재산 이동은 ‘자산형태의 변경’에 불과하여 증여에 해당하지 않는바, BBB와 AAA의 각 지배주주는 동일인(청구인)인데 만약 처분청 의견대로라면 ‘청구인이 청구인에게 재산을 이전한 것’을 증여로 보는 것이므로 위 증여의 개념에 부합하지 않는다.또한 상증세법 제47조 제2항에서 “증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우로서 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다.

다만 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있고, 같은 조 제1항에서 합산배제증여재산으로 쟁점법률조항과 유사한 증여의제 규정(제45조의3에 따른 ‘특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’, 제45조의4에 따른 ‘특수관계법인으로부터 제공받은 사업기회로 발생한 이익의 증여 의제’)을 포함하면서 쟁점법률조항(제45조의5에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’)을 제외하고 있다. 처분청은 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것을 ‘동일인’으로부터의 증여(BBB의 지배주주가 청구인임을 감안하면 그 상환면제의 실제 주체는 청구인이라 할 것이다), 즉 ‘청구인이 청구인에게 증여한 것(자기증여)’으로 보아 이 건 과세처분을 하였으나, 쟁점법률조항에서는 특정법인과의 거래로 인한 이익의 귀속만을 규정할 뿐 법인의 주주를 증여자로 의제하는 규정을 두고 있지 않은바, 이 건 과세처분은 과세요건 단계에서는 ‘법인’을 증여자로, 세액계산의 단계에서는 ‘해당 법인의 주주’를 증여자로 보는 모순된 해석을 하는 것이어서 불합리하다.

즉 이 건 과세처분은 청구인이 지배하는 법인(AAA)을 통하여 자신에게 귀속된 경제적 가치를 외형상 이동시킨 것에 불과함에도 타인으로부터 재산이 이전되었음을 전제로 하는 증여세 과세대상이 존재하지 않는다 할 것이다. 따라서 이 건 과세처분은 증여 자체가 존재하지 않는 등 증여세 과세요건사실이 성립하지 않음에도 청구인에게 증여세를 부과한 것이므로 위법하다.

(2) 이 건 과세처분은 실질과세원칙에 위배된다.앞서 제시하였듯이 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래는 동일인이 지배하는 법인(BBB, AAA) 간의 자금이동에 불과할 뿐, 청구인의 개인의 순자산이 증가하지 않았음(즉 증여로 볼 만한 ‘외부로의 재산의 이전’, ‘제3자의 이익 발생’, ‘세대 간 부의 이전’ 모두가 없었다)에도, 처분청은 이에 대하여 쟁점법률조항을 적용함에 있어서 납세자에게 불리한 경우에는 법인격을 부인하면서 과세를 위해서는 다시 법인격을 인정하는 모순된 해석을 하고 있다.

(3) 이 건 과세처분은 과잉금지원칙에도 위배된다.앞서 제시하였듯이 쟁점법률조항의 입법취지는 ‘특수관계인 간의 우회증여 방지’이나, 이 건에는 부의 이전, 수증자, 조세회피 모두가 없었음에도, 쟁점법률조항을 적용하여 증여세를 부과한 이 건 처분은 과잉금지원칙에 위배된다.

(4) 이 건 과세처분은 평등의 원칙에도 위배된다.개인이 사업장들을 운영하면서 내부자금을 이동시키는 경우에는 증여세가 부과되지 않음에도, 단지 법인의 형식을 취하였다는 이유만으로 동일한 내부자금의 이동에 대하여 쟁점법률조항에 따른 증여세를 부과하는 것은 합리적인 이유 없이 경제주체 형식 차이에 따른 과세상 차별을 하는 것이어서 위법하다.

(5) 이 건 과세처분은 조세법률주의에도 위배된다.쟁점법률조항은 앞서 제시하였듯이 우회적인 부의 이전이 존재하는 경우에 한하여 적용되어야 하나, 이 건 과세처분은 부의 이전이 존재하지 않는 경우까지 쟁점법률조항을 적용한 것이므로 조세법규의 엄격해석의 원칙에 반한다.

나. 처분청 의견BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래는 쟁점법률조항의 적용 대상이다.AAA은 청구인과 청구인의 특수관계인이 그 발행주식의 전부를 보유하고 있는 법인으로, 증여일 현재 쟁점법률조항에 따른 특정법인에 해당하고, BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것은 쟁점법률조항과 쟁점시행령조항에 따른 거래에 해당하므로, 처분청이 쟁점법률조항 및 상증세법 시행령 제34조의4 제4항에 따라 산정된 금액을 AAA의 주주인 청구인이 증여받은 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 것은 적법·정당하다.한편 청구인은 BBB와 AAA 모두의 지배주주인 청구인이 ‘BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래’와 관련한 이익의 증여를 받을 여지가 없음(자기증여에 해당한다)에도 청구인이 쟁점법률조항에 따른 증여이익을 받은 것으로 본 이 건 처분은 실질과세원칙, 과잉금지원칙 및 조세법률주의에 위배된다고 주장하나, 특수관계법인과 특정법인의 각 주주가 동일한 경우에도 쟁점법률조항에 따른 증여세의 부과 대상에 해당하는 점(조심 2021구5852, 2022.9.7., 기획재정부 조세법령운용과-844, 2021.10.1., 국세청 기준-2015-법령해석재산-0087, 2015.6.1. 등 다수, 같은 뜻임) 등을 감안할 때, 위 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점BBB(특수관계법인)가 AAA(특정법인)의 차입금등의 상환을 면제한 거래가 상증세법 제45조의5에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’의 대상 거래에 해당함에도 AAA의 주주인 청구인이 증여세를 무신고한 것으로 보아 청구인에게 증여세를 부과한 처분의 당부나. 관련 법령(1)상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 일부개정되기 전의 것)제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.6.“증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

(단서 생략)10.“특수관계인”이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ①다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 거래를 한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.

1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인3.증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인②제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

4.그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것제47조(증여세 과세가액) ①증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호·제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.②해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 일부개정되기 전의 것)제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액가.재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우 : 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 해당 법인이 얻는 이익에 상당하는 금액2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액가.특정법인의 「법인세법」 제55조 제1항에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액나.제1호에 따른 이익이 특정법인의 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)⑤법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.

2.법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우 : 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율⑥법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1.해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. (단서 생략)다. 사실관계 및 판단(1) 처분청이 확인한 사실관계는 아래와 같다.(가)청구인은 2019.12.31. 현재 AAA 및 BBB의 각 대표이사이자 지배주주이고, AAA은 2019사업연도 중 BBB로부터 AAA의 BBB에 대한 쟁점차입금등의 상환을 면제받고 이를 채무면제이익으로 계상하였으며, 감사원은 2024.11.25.∼2024.12.13. 대전지방국세청장에 대한 업무감사를 실시한 결과, AAA이 2019.12.31. 현재 청구인과 그 특수관계인이 발행주식의 전부를 소유하는 특정법인에 해당하고, BBB가 AAA의 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것이 쟁점법률조항 및 쟁점시행령조항에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’의 대상 거래에 해당함에도, 청구인이 이에 대한 증여세를 무신고한 것으로 보아 관련한 감사결과를 통보하자(대전지방국세청장이 청구인의 주소지를 관할하는 처분청에게 이를 재통보하였다), 처분청은 이에 따라 쟁점차입금등의 금액에 청구인의 AAA 발행주식의 지분율(98.48%)을 곱한 금액인 OOO원을 쟁점법률조항에 따른 증여이익으로 하여 이 건 과세처분을 하였다.(나) BBB 및 AAA의 각 주요 현황은 아래와 같다.1)AAA은 1999.10.1. 충청북도 청주시에서 개업하여 보온관 제조업을 영위하고 있고, 청구인이 1999.10.28.∼2020.3.21. 대표이사로 재직하였으며, BBB는 2016.1.1.∼2022.6.30. 부산광역시 해운대구에서 개업하여 포장재 제조업을 영위하였고, 청구인이 그 사업자등록기간 중의 대표이사였다.

한편 BBB 및 AAA의 각 법인등기부등본에 따르면, BBB는 2015.12.28. AAA으로부터 분할하여 성립되었다가, 2022.6.30. 해산하여 2022.8.31. 청산종결된 것으로 나타난다.2)이 건 과세처분의 증여일(2019.12.31.) 현재 BBB·AAA의 각 주주 현황은 아래 ＜표＞ 기재와 같고, 이에 따르면 청구인과 그 특수관계인들은 BBB 및 AAA의 각 발행주식의 전부를 소유하였거나 소유 중인 것으로 나타난다.＜표＞ 증여일(2019.12.31.) 현재 BBB·AAA의 주주 현황① BBB

○

○

○② AAA

○

○

○(다)BBB와 AAA의 각 2019사업연도 법인세 신고서상의 재무제표 및 소득금액조정합계표에 따르면, BBB는 단기대여금 OOO원을 제각하고 잡손실 OOO원을 계상한 후 이 중 OOO원(쟁점차입금등)을 손금불산입하였으며, AAA은 단기차입금 OOO원을 제각하고 채무면제이익 OOO원(쟁점차입금등)을 계상하였다.(라)이 건과 관련한 감사원의 ‘주의요구 및 통보서’에 따르면, 감사원은 대전지방국세청장에게 “쟁점차입금등의 상환 면제에 대하여 쟁점법률조항에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제를 적용하여 증여세를 징수하는 방안을 마련할 것”을 통보하였다.(마)청구인은 쟁점차입금등의 상환 면제와 관련하여, 2024.12.17. 동청주세무서장에게 “BBB가 AAA에 대하여 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것을 시인하면서, 해당 면제가 사실상 ‘자기증여’에 해당하여 증여의 개념에 부합하지 않으므로 증여세 과세대상이 아니다”라는 취지의 내용으로 소명서를 제출하였다.

(2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 청구인이 각 지배주주인 BBB와 AAA 사이에 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래에 대하여 쟁점법률조항에 따른 증여의제를 적용하는 것은 타인에게 재산을 무상으로 이전함을 전제로 하는 증여의 개념에 부합하지 않는 등 증여세의 과세요건사실에 부합하지 않을 뿐만 아니라, 쟁점법률조항의 취지에도 부합하지 않고, 청구인의 순자산이 증가하지 않았음에도 증여세를 부과하는 것이어서 실질과세원칙, 과잉금지원칙 및 법률의 엄격해석원칙에 각 위배되며, 개인사업장들 사이의 자금이동시 증여세가 부과되지 않음을 감안하면 평등의 원칙에도 위배되는 등 이 건 과세처분이 위법하다고 주장한다.그러나 상증세법이 2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정되면서 종전의 ‘증여재산가액의 계산’에 있던 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여(제41조)’가 삭제되고 증여의제 규정인 쟁점법률조항(제45조의5)이 신설되었음을 감안하면, 쟁점법률조항은 특정법인의 주주에게 실제 증여이익이 발생하였는지 여부를 전제로 하지 않고 소정의 요건을 충족하면 일정한 이익을 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과하려는 취지로 봄이 타당한바(서울고등법원 2023.4.6. 선고 2022누52760 판결, 같은 뜻임), AAA은 이 건 증여일(2019.12.31.) 현재 지배주주인 청구인과 그 특수관계인이 그 발행주식의 100분의 50 이상을 보유하는 특정법인에 해당하고, 청구인과 특수관계에 있는 BBB가 AAA에게 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것이 쟁점법률조항 및 쟁점시행령조항에 따른 거래에 해당하는 등 청구인에게 쟁점법률조항에 따른 증여세 부과 요건을 충족하는 것으로 보이는 점, 설령 청구인이 특정법인인 AAA과 이익분여법인이자 특수관계법인인 BBB의 각 주주에 해당한다 하더라도, 별도의 법인격이 있는 법인 사이에 이루어진 이익분여행위를 주주 개인 사이에 이루어진 이익분여로 보기는 어려운바(조심 2021구5852, 2022.10.11., 같은 뜻임), BBB(특수관계법인)가 AAA(특정법인)의 쟁점차입금등의 상환을 면제한 거래를 ‘청구인이 자기 자신에게 증여한 것’으로 보아 증여의 개념에 부합하지 않는다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 위 청구주장을 받아들이기는 어렵다 하겠다(이처럼 이 건이 쟁점법률조항의 해석상 그 과세요건에 부합하다고 본 이상, 이 건 과세처분이 실질과세원칙, 과잉금지원칙, 법률의 엄격해석원칙 및 평등의 원칙에 각 위배된다는 청구주장도 받아들이기는 어렵다 하겠다).따라서 처분청이 ‘BBB가 AAA의 쟁점차입금등의 상환을 면제한 것’에 대하여 쟁점법률조항 및 쟁점시행령조항에 따른 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제’의 대상으로 보아 청구인(특정법인인 AAA의 주주)에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

「상증세법」 제45조의5,「같은 법 시행령」 제34조의4