쟁점토지를 관리·처분이 부적당한 재산으로 보아 상속세 물납신청을 거부한 처분의 당부

1. 처분개요가. 청구인은 2024.5.26. 청구인의 배우자 A(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망에 따라 경기도 옥천면 OOO 임야 OOO㎡ 외 7 필지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 포함한 총 상속재산가액 OOO원을 청구인의 자녀와 공동상속받고, 상속세 OOO원을 신고한 후 상속세 중 OOO원에 대하여 쟁점토지를 물납 신청하고 나머지 세액에 대해서는 연부연납을 신청하였다.＜표1＞ 청구인의 상속세 신고내용OOO나. 처분청은 2025.4.22.쟁점토지의 물납신청에 대한 확인을 위해 한국자산관리공사에 공동 현장확인 요청을 하였고, 한국자산관리공사는 2025.4.24. 공동 현장확인 없이 도시계획시설 저촉(소로, 소하천, 지방하천) 등으로 물납불가 회신을 하였다.＜표2＞ 쟁점토지에 대한 한국자산관리공사 회신 내역OOO다.

처분청은 2025.5.12. 한국자산관리공사의 회신내역을 검토 후 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제73조에 따라 쟁점토지가 부적당한 물납대상에 해당하는 것으로 보아 청구인에게 물납재산 변경 요청 공문을 발송하였고, 청구인의 물납 변경 신청이 없자, 2025.7.7. 청구인에게 물납 불허가 통지를 하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2025.8.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견가. 청구인 주장(1) 청구인을 포함한 상속인들이 상속받은 상속재산 중 부동산 비율이 98.7%이고 대부분이 즉시 현금화가 어려운 임야이므로 쟁점토지에 대한 물납신청 거부는 가혹한 처분이다.(가) 상속받은 부동산 OOO건 중 OOO건이 경기도 양평에 소재한 임야 등(평가액 OOO원)이다.(나) 상속재산 중 예금은 총 상속재산가액의 0.6%(약 OOO원)에 불과하여 약 OOO원에 이르는 상속세를 현금으로 납부하는 것은 사실상 어려움에 따라 청구인은 상증세법상 물납 제한사유에 해당하지 않는 쟁점토지에 대하여 물납 신청하여 상속세를 납부하고자 한 것이다.

(2) 상증세법에 물납의 허가요건이 명확하게 규정되어 있으므로 물납의 요건이 충족될 때에는 특별한 사정이 없는 한 물납을 허가하여야 한다.(가) 상증세법은 “일정 요건을 갖춘 경우에는 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있고 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제71조 제1항에 규정된 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 사유는 지상권 등 재산권이 설정되어 있거나, 물납신청 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 기타 기획재정부령이 정한 경우이며, 상증세법 시행규칙 제19조의5에서 정한 관리·처분이 부적당한 재산의 범위는 무허가 건축물이거나 소유권이 공유인 경우 등이다.(나) 국세청은 ‘국세징수사무처리규정’ 제49조에서 “물납신청 재산이 「국유재산법」 제11조와 상증세법 시행령 제71조 및 동법 시행규칙 제19조의5에서 정하는 관리·처분이 적당하지 않은 재산인 경우에는 물납허가를 거부할 수 있다”라고 하였는데, 이는 국세청도 물납신청 재산의 관리·처분이 부적당한지 여부를 상증세법 시행령 제71조와 같은 법 시행규칙 제19조의5에서 정한 경우로 판단하여야 함을 스스로 정한 것이다.

그럼에도 처분청이 상증세법에서 정한 것과 전혀 관련없는 다른 임의적인 사유로 물납불허 통지를 한 것은 타당하지 않다.

나. 처분청 의견처분청은 상증세법 제73조 제1항 및 제2항, 같은 법 시행령 제71조 제1항, ‘국세징수사무처리규정’ 제49조에 따라 한국자산관리공사에 물납재산의 관리처분의 적정성 여부를 위하여 공동현장확인 요청을 하였으나, 한국자산관리공사는 ‘도시계획시설 저촉 등으로 처분제한 재산에 해당’하여 물납불가 회신을 하였고, 처분청은 해당 회신 내용을 검토하여 물납 불허가 처분을 하였는바, 이 건 처분은 타당하다.

3. 심리 및 판단가. 쟁점쟁점토지에 대해 관리 처분이 부적당하다고 보아 청구인의 물납신청을 불허가한 처분의 당부나. 관련 법령 등(1) 상속세 및 증여세법(2025.3.14. 법률 제20777호로 개정되기 전의 것)제73조(물납) ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액은 포함하지 아니한다)을 초과할 것② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2025.2.28. 대통령령 제35351호로 개정되기 전의 것)제71조(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납) ① 세무서장은 법 제73조 제1항에 따라 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 구분에 따른 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 않거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 제74조 제1항 제1호에 따른 부동산의 경우 : 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우가. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우나. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우다. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우라. 가목부터 다목까지의 규정에 따른 사유와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령으로 정하는 경우(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2025.3.21. 기획재정부령 제1108호로 개정되기 전의 것)제19조의5(관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위) ① 영 제71조 제1항 제1호 라목에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산3. 제1호 및 제2호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것(4) 국유재산법제11조(사권 설정의 제한) ① 사권(私權)이 설정된 재산은 그 사권이 소멸된 후가 아니면 국유재산으로 취득하지 못한다. 다만, 판결에 따라 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다.

다. 사실관계 및 판단(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.(가) 청구인의 상속재산 중 부동산 내역은 아래 ＜표3＞과 같다.＜표3＞ 상속재산 중 부동산 내역OOO(나) 처분청은 2025.4.22. 물납재산의 적정성 판단을 위하여 한국자산관리공사에 물납재산 공동 현장확인 요청OOO을 하였다.(다) 한국자산관리공사는 2025.4.24. ‘물납재산 공동 현장확인 요청에 대한 회신문’에서 아래 ＜표4＞와 같이 해당 재산이 도시계획시설(소로, 소하천, 지방하천) 등에 저촉된다는 사유로 물납이 불가하다고 회신하였다.＜표4＞ 물납재산 공동 현장확인 요청에 대한 회신OOO(라) 처분청은 2025.4.29. 한국자산관리공사에 물납불가 통보에 대한 근거 법령 및 사유를 질의하였고, 한국자산관리공사는 2025.5.7. 아래 ＜표5＞와 같이 해당 건은 상증세법 제73조 제2항 등 및 도시계획상 처분제한 재산에 해당하는 것이 그 사유라는 취지로 회신하면서, 물납재산점검표(아래 ＜표6＞ 참고)를 첨부하였다.＜표5＞ 처분청의 물납 불가 법령 요청에 관한 회신문OOO＜표6＞ 물납재산 점검표(국세징수사무처리규정 별지 제47호 서식)OOO(마) 환경부고시 OOO에 따르면 쟁점토지가 소재한 경기도 양평군 OOO은 OOO 상수원 수질보전특별대책지역 1권역에 포함된 것으로 나타난다.(바) 위 환경부고시의 제5조에서부터 제14조는 수질보전특대책지역에 대한 제한 행위를 규정하고 있는데 수질보전특별대책지역 1권역의 경우 일정 규모 이상의 숙박업, 식품접객업 등의 신규 입지를 금지하고 천연잔디로 조성된 골프장의 신규입지 또는 증설을 제한하며, 그 외 폐수배출시설 입지 제한, 오수발생량 증가를 수반하는 용도변경에 대한 제한 등을 규정하고 있다.

그러나 매각이나 양도 등 처분 행위에 대한 제한 규정은 확인되지 않는다.(사) 쟁점토지의 토지이용계획상 확인도면은 아래 ＜표7＞과 같다.＜표7＞ 토지이용계획상 확인도면OOO(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의5에서는 관리·처분이 부적당하다고 인정되는 경우를 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정된 경우, 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지인 경우, 소유권이 공유로 되어 있는 재산인 경우 등으로 한정적으로 열거하고 있다.상증세법 제73조에 규정된 상속세 물납제도는 세액이 고액이고 부동산 등 처분에 상당한 기간이 필요한 경우가 많은 재산에 관한 상속세나 증여세에 있어서 현금납부의 원칙을 예외없이 고수하게 되면 납세자로서는 커다란 어려움에 봉착하게 되므로, 이러한 납세자의 편의를 도모함과 동시에 조세징수의 확보를 위하여 마련된 제도이다(헌법재판소 2007.5.31. 선고 2006헌바49 결정, 같은 뜻임).이러한 물납제도는 현금납부 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권리가 법령으로 보장되어 있고, 그 허가요건의 존부판단에 있어 과세관청의 재량이 개입될 여지가 없으므로, 과세관청은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것(대법원 1998.9.8. 선고 97누12853 판결, 같은 뜻임)이다.이러한 법리에 비추어 쟁점토지를 필지별로 나누어 살펴본다.먼저, 쟁점토지 중 경기도 양평군 옥천면 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡ 및 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)에 대하여 보건대, 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의5에서 관리·처분이 부적당한 재산의 사유를 한정적으로 열거하고 있다 하더라도, 물납신청 재산이 도로나 하천 등 그 본래의 용도 외에는 달리 사용할 방법이 없어 사실상 처분이 불가능하거나 현저히 곤란한 상태에 있는 경우에는 위 열거된 사유와 유사한 관리·처분이 부적당한 재산으로 봄이 타당한 점(조심 2023부10831, 2024.4.23.), 쟁점①토지는 토지이용계획 확인도면상 필지 전체 면적이 도로 또는 하천구역에 포함되어 있는 것으로 보여 도로·하천 외의 용도로는 사용하기 어려워 보이는 점, 한국자산관리공사는 이러한 사정을 감안하여 처분청에 물납불가 의견을 회신한 점, 쟁점①토지는 다른 쟁점토지에 비하여 그 면적이 작아 분할 등을 통하여 도로·하천 외의 용도로 활용할 가능성도 낮아 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점①토지에 대하여 물납신청을 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.다음으로 쟁점토지 중 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡ 및 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)에 대해 보건대, 처분청은 한국자산관리공사의 회신을 근거로 해당 토지가 관리·처분상 부적당한 재산에 해당한다고 보아 물납신청을 거부하였으나, 한국자산관리공사는 해당 토지에 대한 현장확인을 거치지 아니한 채 서면검토만으로 물납불가 의견을 처분청에 회신한 것으로 보이는 점, 쟁점②토지가 위치한 OOO 상수원 수질보전특별대책지역 1권역은 관련 환경부고시상 숙박업·식품접객업의 신규입지 제한, 오수발생량 증가를 수반하는 용도변경 제한 등을 규정하고 있을 뿐 양도 등 처분행위 자체를 제한하는 규정은 확인되지 않는 점, 쟁점②토지에 지상권·지역권·전세권·저당권 등 재산권이 설정되어 있다거나, 그 밖에 상증세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조의5에서 열거하고 있는 관리·처분에 부적당한 사유에 해당된다고 볼 만한 사정이 달리 확인되지 않는 점, 쟁점②토지에 대한 토지이용계획 확인도면상 실제 도로·하천 등에 저촉되었다고 단정하기 어려운 점, 설령 해당 토지 중 일부가 도로·하천 등에 저촉되었다 하더라도 해당 토지의 면적이 작지 아니하여 분할 등을 통해 저촉되지 아니한 부분만을 물납대상으로 하는 것이 가능할 수 있음에도 처분청은 이를 검토하지 아니한 채 물납신청을 거부한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점②토지에 대해 물납신청을 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.다만, 쟁점②토지는 토지이용계획 확인도면상으로 실제 도로·하천 등에 저촉되었는지 여부가 명확하게 확인되지 아니하여 그 저촉 여부 및 저촉 부분의 정도에 대해 현장확인을 통하여 확인할 필요가 있어 보이고, 저촉되는 부분이 있다 하더라도 그 나머지 부분을 분할하여 물납대상으로 삼는 것이 가능한지 여부에 대하여 구체적인 확인이 필요해 보이므로, 처분청은 위 각 사항을 재조사하여 그 결과에 따라 쟁점②토지에 대한 물납신청의 허가 여부를 결정함이 타당하다고 판단된다.

4.결론이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

이천세무서장이 2025.7.7. 청구인에게 한 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡ 및 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡에 대한 물납신청 거부처분은 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡ 및 경기도 양평군 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡, 같은 리 OOO 임야 OOO㎡에 대해 소로, 지방하천, 현황 도로에 저촉되어 있는지 여부, 분할을 통하여 물납이 가능한지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 물납신청의 허가 여부를 결정하고, 나머지 청구는 기각한다.

「상증세법」 제73조,「같은 법 시행령」 제71조